II FSK 1390/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 602/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

`UZASADNIENIE Skarżąca M. B. (dalej jako "Strona", " Skarżąca"), skargą kasacyjną z dnia 29 marca 2017 r., zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 602/16. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. WSA przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, w której dokonywała druku materiałów reklamowych, wykonywania stron internetowych, prowadzenia lokalnej gazety, a także świadczenia usług informatycznych. W trakcie kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Skarżąca nie udowodniła, iż w badanym okresie poniosła wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r., określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 307.706,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 19.324,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że Strona nie wykazała, iż poniosła deklarowane przez siebie koszty uzyskania przychodu. Pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedłożyła zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i pełnej dokumentacji źródłowej, w tym dowodów potwierdzających rzekomo poniesione koszty uzyskania przychodu, wyjaśniając, iż dokumenty te zostały skradzione. Z uwagi na brak dokumentów, które Skarżąca powinna posiadać, organ w oparciu o zgromadzone dowody ustalił prawidłową wartość faktycznie poniesionych przez Stronę kosztów uzyskania przychodu, na które składały się m.in. wydatki na wynagrodzenia, zakup środków trwałych i ich naprawę, kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, usługi telekomunikacyjne, czynsz, media, wynajem lokalu, zakup paliwa do samochodów. W postępowaniu starano się potwierdzić poniesienie wydatków Strony poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej, zapytań kierowanych do podmiotów, od których Skarżąca dokonywała rzekomych zakupów oraz w drodze żądania wyjaśnień od samej Strony. Nie udało się jednak uzyskać potwierdzeń wykonanych przelewów od niektórych odbiorców, zaś Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że wydatki te służyły uzyskaniu lub zachowaniu przychodu prowadzonej działalności. Skarżąca zażądała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu maszyn i urządzeń, załączając na tę okoliczność oświadczenie z dnia 26 stycznia 2016r., wskazujące na zakup na początku 2009 r. używanych maszyn produkcyjnych do druku cyfrowego o wartości 120.000 zł oraz 57.000 zł, naprawę obu maszyn o wartości około 30.000 zł, zakup papieru do druku od babci po zmarłym dziadku, a także zakup druków offsetowych w drukarniach, prawdopodobnie H. i I.z W., które upadły kilka lat temu. Wyjaśnienia Skarżącej zostały uznane za niewiarygodne. Strona w skardze do WSA zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 23 § 2 O.p., art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Jej zdaniem przesłanka braku ksiąg ziściła się w momencie kradzieży ksiąg oraz dokumentów źródłowych. Aby odstąpić od oszacowania, należy dysponować danymi wynikającymi z ksiąg. Odstąpienie od szacowania obejmuje więc jedynie sytuacje, w których księgi istnieją, ale są nierzetelne, czy też wadliwe. Jeżeli organ nie dysponował danymi z ksiąg podatkowych, był zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, czego nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę powołał się na wyrok z dnia 12 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15 dotyczący analogicznej sprawy Skarżącej za 2009 r. Zdaniem WSA brak ksiąg podatkowych nie stanowił przeszkody do odstąpienia od instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodu Skarżącej, skoro zgromadzony materiał pozwolił określić zarówno przychody (zgodnie z deklaracją Skarżącej), jak i koszty uzyskania przychodu (na podstawie zgromadzonych dowodów). Według WSA z faktu niezabezpieczenia przez Stronę dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty, nie może ona wywodzić obowiązku dowodzenia przez organ faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji. Skarżąca nie oferując żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków, domaga się ich szacowania. Oszacowanie nie może jednak dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. WSA podzielił pogląd organów, że oświadczenia Skarżącej o zakupie papieru od babci, która posiadała go po zmarłym dziadku, należy uznać za niewiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów lub przekonywującego wytłumaczenia, dlaczego zmarły dziadek Skarżącej miałby posiadać papier drukarski o wadze kilku ton: zmarły nie prowadził działalności gospodarczej, w której mógł papier wykorzystywać. Nie można także zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć za podstawę ustalenia stanu faktycznego twierdzeń Skarżącej dotyczących zakupu maszyn od niezidentyfikowanych osób. Skoro Skarżąca nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów i rozchodów twierdząc, że została jej skradziona, to nie może budzić wątpliwości, że zastosowanie w sprawie miał właśnie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Strona w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości przywołany powyżej wyrok z dnia 24 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie procedury, tj.: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Zdaniem Strony WSA wadliwie wykonał ustrojowy obowiązek kontroli decyzji DIS pod kątem jej zgodności z prawem i w konsekwencji oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ wydający decyzję art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji. Oszacowanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe mogłoby doprowadzić do prawidłowego wymiaru podatku. Zaakceptowanie przez WSA odmowy szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy doprowadziło do nieprawidłowego wymiaru podatku. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskutek uzupełnienia podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji. WSA w związku z tym uchybieniem powinien był skarżoną decyzję uchylić - co spowodowałoby określenie Skarżącej w wysokości wykazanej w jej deklaracji podatkowej. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji organów podatkowych, pomimo tego że organy oparły ocenę dowodów o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."). Zdaniem Skarżącej, gdyby skarżoną decyzję uchylono - wysokość podatku zostałaby określona w wysokości wskazanej w jej deklaracji podatkowej. 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i w konsekwencji uchylenie skarżonej decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie dowodów potwierdzających zakupy towarów handlowych i urządzeń w kosztach podatkowych prowadziłoby do określenia przez organ niższego podatku. Nadto Skarżąca powołała się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. W podstawach skargi kasacyjnej Strona wskazała naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. samoistnie oraz w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Nie wszystkie jednak zarzuty ze skargi kasacyjnej mają jednakową wartość i zostały skonstruowane z zachowaniem reguł przewidzianych w p.p.s.a., o czym niżej. Nadto zarzuty naruszenia procedury, określone w skardze kasacyjnej numerem I.1 zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja oceny naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. Należy zaznaczyć na wstępie, że spór dotyczy 2010 r., zatem przepisy prawa materialnego (art. 23 §1 i 2 O.p.) powinny być badane według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., a nie - jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana treści art. 23 § 2 O.p,. mająca w istocie charakter doprecyzowujący, niezależnie od braku zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie i zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie miała wpływu na sposób rozpoznania sprawy. Spór w sprawie dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania, a jego istota sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały powody do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz, czy ustalony stan faktyczny umożliwiał organom podatkowym zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia wydatku. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z oceną tą należy się zgodzić. Przepis art. 23 §1 i 2 O.p. interpretowany jest przy uwzględnieniu zasady, że nie ma podstaw do szacowania wysokości wydatków, jeśli podatnik rzeczywiście nie wykazał, że je poniósł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 345/16). Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko prezentowane przez Skarżącą, to wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych należałoby uznać za zbędne. Ze wskazanych wyżej względów podnoszona przez autora skargi kasacyjnej dysproporcja między wykazaną przez Stronę w deklaracji PIT – 36 kwotą kosztów uzyskania przychodu, a wysokością kosztów przyjętych przez organy, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, która warunkowana jest posiadaniem przez podatnika dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, a nie teoretycznych twierdzeń o konieczności ich poniesienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez Stronę okoliczność kradzieży samochodu z parkingu strzeżonego, w którym znajdowała się cała dokumentacja papierowa wraz z nośnikami pamięci, nie uzasadniają przeprowadzenia oszacowania. Brak ksiąg podatkowych nie oznacza konieczności szacowania, skoro zgromadzone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiały umożliwiają określenie zarówno przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodu. W tym względzie NSA odwołując się do wyroków z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14 (CBOSA) - w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 O.p. - wskazuje, że w takich przypadkach możliwe jest odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy. W swoim orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02 stwierdził, że w sytuacji, w której możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. B. Brzeziński., M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, aby uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych - wobec utraty oryginałów dokumentacji - winna zaoferować organom podatkowym wiarygodne dowody na okoliczność poniesienia wydatków, czego nie uczyniła. Skarżąca bezskutecznie była wzywana o przedłożenie odtworzonej dokumentacji w postaci duplikatów faktur zakupu VAT, dokumentów sprzedaży, urządzeń księgowych, ewentualnie innych dowodów potwierdzających dane z tych dokumentów. Także w przesyłanych pismach zasłaniając się niepamięcią Skarżąca nie wskazała adresów firm, w jakich zaopatrywała się w towary niezbędne do świadczonych usług. Pomimo tego w toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na określenie kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy, jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów postępowania, Skarżąca powołała się – po raz kolejny – na to, że składała oświadczenia w zakresie zakupu papieru (od babci), przedstawiała umowy kupna papieru oraz zdjęcia zakupionych drukarek. Skarżąca poprzestała jednak na polemice z ustaleniami organów i WSA, nie wykazując jednakże wadliwości ustaleń i oceny materiału dowodowego, co powinna uczynić, jeśli liczyła na skuteczność skargi kasacyjnej w tym zakresie. Umknęło uwadze Skarżącej, że okoliczności te były wprost przedmiotem rozważań WSA, który stwierdził, że "(...) oświadczenia skarżącej o zakupie papieru od babci, która posiadała go po zmarłym dziadku, należy uznać za niewiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów lub przekonywującego wytłumaczenia, dlaczego zmarły dziadek skarżącej, miałby posiadać papier drukarski o wadze kilku ton. Jak ustaliły organy, zmarły nie prowadzili działalności gospodarczej, w której mógł papier wykorzystywać. Nie można też przyjąć za podstawę ustalenia stanu faktycznego twierdzeń skarżącej dotyczących zakupu maszyn od niezidentyfikowanych osób. W żaden sposób twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione. Zdaniem Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z oceną tą należy się zgodzić. Skoro części do naprawy maszyn były zakupione z drugiej ręki, a rachunki i paragony zaginęły wraz z całą dokumentacją i Skarżąca nie jest w stanie przypomnieć sobie także żadnych nazw firm, osób, czy chociażby miejscowości, w których dane części kupowała, to powinna ponieść konsekwencje prawne takiego postępowania. Rację ma WSA twierdząc, że niedopuszczalne jest obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś Skarżąca, w szczególności wobec utraty dokumentacji, nie może przerzucać całego ciężaru dowodu na organ. Strona na etapie skargi kasacyjnej nie wykazała wadliwości w sposobie ustalenia stanu faktycznego i w procesie podjętej oceny – ze skutkiem dla uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca oczywiście błędnie utożsamia fakt powołania przez organ art. 21 § 3 O.p. z "przystąpieniem do szacowania" (s. 10 skargi kasacyjnej), ponieważ przepis ten – jak wynika z jego treści – dotyczy uprawnienia do wydania decyzji określającej. Nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący uzupełnienia podstawy opodatkowania decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i WSA, w zakresie określenia możliwości odstąpienia od szacowania. Przepisy prawa, na które powołuje się Skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej, tj. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 O.p. (powołane również w komparycji decyzji DIS) dotyczą sposobu powstania zobowiązania podatkowego, natomiast argumentacja Skarżącej ze skargi kasacyjnej – dotyczy kwestii przystąpienia lub nie do szacowania, czyli instytucji rodzajowo odmiennej. Wobec związania podstawą i granicami skargi kasacyjnej Sąd, z racji ograniczeń wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a, nie jest uprawniony do samodzielnego doprecyzowania uzasadnienia skargi kasacyjnej i tym samym – intencji Skarżącej. NSA nie ma możliwości rozpoznawania sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej: zarzuty kasacyjne muszą być określone w sposób dokładny i pozostawać w związku z uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, którego naruszenia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - dopuścił się WSA.. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych zdaniem strony skarżącej przez sąd oraz – przede wszystkim – skonstruowanie uzasadnienia pozostającego w związku z przepisami, których naruszenie Skarżąca zarzuca, czego Skarżąca nie uczyniła, Wobec powyższego, nie wspominając już o braku wykazania naruszenia prawa (co jest warunkiem konstrukcyjnym budowy skargi kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 O.p. nie może zostać uwzględniony. Podobnie należy ocenić zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia polegającego na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w której znalazły się rozważania dotyczące problematyki odliczenia podatku naliczonego. Ten mankament decyzji, nieodnotowany przez WSA we Wrocławiu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, dotyczącej, co jednoznacznie wynika z treści obu decyzji, podatku dochodowego od osób fizycznych. Samo stwierdzenie o wadliwości wydanych decyzji, bez wzruszenia w sposób skuteczny stanu faktycznego i opartej na nim oceny prawnej nie mogło w konsekwencji doprowadzić do uwzględnienia przedstawionego pod poz. I 3 skargi kasacyjnej zarzutu. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, zamierzonego skutku nie mógł także odnieść sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej poprzestał na powtórnym przedstawieniu swojego polemicznego stanowiska, wyrażanego już przed organami podatkowymi i ocenionego przez Sąd pierwszej instancji: Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 193, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 powołanej ustawy.