II FSK 1380/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. i W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1050/19 w sprawie ze skargi S. B.i W. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. i W. B. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 1050/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skargi S. B. i W. B. (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 16 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając "1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: O.p.) przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernych opisanych i uzasadnionych), w tym wykazujących organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także istnienia negatywnej przesłanki procesowej uniemożliwiającej organowi wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto przez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego, co skutkowało zaakceptowaniem przez sąd postępowania organu polegającego na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły (czasami wyciągi, a nawet wyciągi z wyciągów) zostały postanowieniami z dni 19 lipca 2017 r. oraz 17 maja 2018 roku włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania świadków w osobach D. M., A. K., M. S., A. D., B. B., M. K., N. G., N.B., R. M., A. F., A. C., E. D., A. B., A. P., J. W., R. Z., A. B.1, M. B., A. D.1, T.M., podczas gdy dyspozycja powyższych przepisów nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organy jedynie do włączenia protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podatnik, jak i pogłębienia informacji dotyczących sposobu działania J. W.1, sposobu pozyskiwania kontrahentów przez podatnika i na jego rzecz, a także faktycznego wykonywania usług na rzecz podatnika, albowiem świadkom tym nigdy nie zadano wprost (w sposób bezpośredni lub nawet chociażby pośredni) o to czy posiadają wiedzę w przedmiocie transakcji pomiędzy J. W.1 a W. B. przez co orzekano na podstawie niepełnego materiału dowodowego w skutek czego organ uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materialu dowodowego, a wyciągnięte wnioski są błędne, sprzeczne z rzeczywistością, pobieżne i opierające się na założeniach, przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, a nie na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z zasadą prawdy materialnej; 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 199 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazujących organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także istnienia negatywnej przesłanki procesowej uniemożliwiającej organowi wydanie zaskarżonej decyzji (tj. nieistnienie zobowiązania na skutek jego przedawnienia), podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego skutkujące zaakceptowaniem przez sąd działań organu polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów postępowania, a także ich nieprawidłowej interpretacji i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania strony oraz świadków, zarówno tych, których protokoły zostały postanowieniami z dni 19 lipca 2017 r. oraz 17 maja 2018 r. włączone do akt niniejszej sprawy, jak również świadków wnioskowanych przez stronę, między innymi w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 roku oraz wszystkich wnioskowanych w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo z dnia 29 marca 2019 r.), a w szczególności strony oraz świadków, a to między innymi: J. W.1, M. B.1, M. K.1 B.M., R.B., K.B., D.K., D. C., J. G., W. W., E. P., K.C., B.B.1, W.E., P. W., A.B.2, K. K., M.G., M.C., A.R., A.M., osób upoważnionych do reprezentacji A., osób upoważnionych do reprezentacji A2, osób upoważnionych do reprezentacji B.s.r.o., M.S.1., M.D., osób upoważnionych do reprezentacji E. sp. z o.o., osób upoważnionych do reprezentacji F. sp.z o.o., A.K.1, S.S., S.C., C. C. i A.C.1, K. K.1, R. W., M. W., A. J., J.B., G.S., D. U., G.R., J.K., R.S., R.D i J.D., osób uprawnionych do reprezentacji V sp. z o.o., osób uprawnionych do Z sp. z o.o. sp. k., osób uprawnionych do reprezentacji C sp. z o.o. , M. W.1, P.P, M.O., B. F., R. S.1, E. L., [...], którzy wykonywali usługi transportowe na rzecz podatnika przy czym decyzja wydana przez organ I instancji została sporządzona i wydana pomimo, iż do dnia jej sporządzenia organ w ogóle nie rozpoznał wniosku dowodowego złożonego przez stronę (dowody te nie zostały ani dopuszczone ani oddalone) przez co organ orzekał na skrajnie niekompletnym materiale dowodowym (postanowienie datowane na dzień 07 czerwca 2018 r. o nieuwzględnieniu wniosków o przesłuchanie stron oraz świadków zostało odebrane po dacie odebrania decyzji w niniejszej sprawie), a organ II instancji postąpił w sposób tożsamy, identyczny albowiem do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie rozpoznał w żaden sposób wniosków dowodowych złożonych między innymi w piśmie z dnia 29 marca 2019 roku stanowiącym wypowiedzenie/ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi podczas gdy dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą/postępowaniem podatkowym, nie oznacza to iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej, że związek świadków ze sprawą oraz istotność okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu wynika wprost z treści wniosków dowodowych, ze szczególnym uwzględnieniem obszernych, precyzyjnych i niebudzących wątpliwości tez dowodowych oraz uzasadnienia pism sporządzanych przez podatnika w toku postępowania i przesądzała o konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a nadto uzasadnienie dla konieczności przeprowadzenia dowodu (w tym wykazanie, iż przeprowadzenie dowodu będzie miało istotny wpływ na wynik kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego) zawarte było we wniosku dowodowym oraz piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (na który strony w całości się powołują i podtrzymują wszystkie podniesione w nim zarzuty, twierdzenia, tezy, wnioski) i wynika także pośrednio z treści wszystkich pism wystosowywanych do organu w toku postępowania, ich obszerności oraz treści tez dowodowych, a możliwy wpływ na wynik postępowania także został szeroko oraz przekonywująco opisany w treści pism, a nadto ewentualny związek pomiędzy świadkami, a stroną lub J. W.1, a także wszelkie szczegóły dotyczące zleceń (w tym trasa na jakiej poruszały się samochody oraz data wykonania zlecenia) muszą być bezwzględnie przedmiotem ustaleń w trakcie przeprowadzania dowodu dla prawidłowego i kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego tym bardziej, że sam wniosek o przeprowadzenie dowodu nie może zastępować treści zeznań, do czego sprowadzałoby się uczynienie zadość oczekiwaniom organu (wyartykułowanym w innych prowadzonych wobec W. B. postępowaniach), tym bardziej, że z przepisów jasno wynika, iż pisma składane w toku postępowania nie mogą żadną miarą zastępować dowodów, które o ile istnieje taka możliwość muszą być przez organ przeprowadzane w sposób bezpośredni, a protokoły z przesłuchań z innych postępowań mogą być wykorzystane jedynie w części, w jakiej mogą ułatwić przeprowadzenie dowodu w toku niniejszego postępowania, 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 O.p. – przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny. niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także istnienia negatywnej przesłanki procesowej uniemożliwiającej organowi wydanie zaskarżonej decyzji (tj. nieistnienie zobowiązania na skutek jego przedawnienia), podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez sąd w ślad za organami I i II instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem obydwu instancji (co jest w istocie fikcją prawną albowiem organ I instancji jest jednocześnie organem drugiej instancji) za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem, a J. W.1 wyłącznie w oparciu o fakt, iż świadkowie, których protokoły zeznań włączono do materiału dowodowego niniejszego postępowania, zeznali, iż J. W.1 nigdy na ich rzecz usług nie wykonywał, a otrzymane faktury były "pustymi", podczas gdy świadkowie ci w żaden sposób nie odnosili się do transakcji pomiędzy stroną, a J. W.1, a ponadto świadek D. M. (znając przecież podatnika oraz mając świadomość, iż podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z J. W.1) zeznał wprost, iż ,,nic nie wie na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z usług J. W.1 (w rozumieniu otrzymywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a nadto część świadków wprost zeznała, iż celem ich spotkania z J. W.1 było nawiązanie rzeczywistej współpracy handlowej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (vide: zeznania świadków: M. K., A. K., N. G., A. F.) w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nierozpoznanych, (w tym wszystkie wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków), a świadkowie nie zostali bezpośrednio przesłuchani w ramach niniejszego postępowania, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów organ miał obowiązek przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, a w przypadku ich nieuwzględnienia dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na korzyść podatnika (bowiem oddalenie wniosków mogło nastąpić tylko w przypadku uznania, iż zmierzają do wykazania okoliczności zgodnych z wnioskiem strony); 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także istnienia negatywnej przesłanki procesowej uniemożliwiającej organowi wydanie zaskarżonej decyzji (tj. nieistnienie zobowiązania na skutek jego przedawnienia), podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego i zaakceptowanie przez sąd działania organów polegającego na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.: a) braku przesłuchania stron, tj. Skarżących w toku postępowania, z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż strona miała prawo wypowiedzenia się w toku całego postępowania (kontrolujący poinformowali Skarżących o możliwości złożenia wyjaśnień w sprawie w formie ustnej do protokołu oraz o możliwości zgłoszenia pełnomocnictwa na każdym etapie kontroli), a wzywana na termin przesłuchania strona skarżąca nie stawiała się, pomimo, iż nigdy nie miała miejsce sytuacja, w której strona nie stawiłaby się na wyznaczony przez organ termin bez usprawiedliwienia, a co więcej nieobecność strony na terminie przesłuchania była poprzedzona wnioskami o zmianę terminu czynności (strona nie mogła się stawić w wyznaczonym przez organ terminie z przyczyn obiektywnych, co zostało nie tylko uprawdopodobnione, ale wręcz przez stronę wykazane), o czym organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wspomina (co więcej, wezwanie na drugi z terminów przesłuchania nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej, wobec czego nie miała ona nawet wiadomości o terminie czynności i treści wniosku), a wola złożenia przez podatników zeznań była każdorazowo i wielokrotnie składana, podkreślana i podtrzymywana, co obligowało organ do wyznaczenia kolejnego, nowego terminu przesłuchania i wezwania na ten termin strony oraz poinformowanie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (która to okoliczność nigdy nie nastąpiła pomimo pozostawania przez stronę w uzasadnionym okolicznościami oczekiwaniu na wyznaczenie terminu), w szczególności w kontekście treści pisma z dnia 29 marca 2019 roku (wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), w treści którego wskazano, że strony są gotowe wyrazić zgodę na zastępstwo substytuta na czynności ich przesłuchania, co wyeliminowałoby istniejącą dotychczas przeszkodę w przeprowadzeniu czynności i umożliwiło organowi pogłębienie materiału dowodowego w zasadzie o treść najistotniejszego w realiach niniejszej sprawy dowodu, jakim są niewątpliwie zeznania stron, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu i uzasadnia zarzut działania w sposób sprzeczny z normami nakazującymi organowi uzyskanie prawdy materialnej, b) braku podjęcia realnej próby przesłuchania J. W.1, pomimo iż od ostatniej nieudanej próby upłynęło kilkanaście miesięcy i nie sposób wykluczyć (ale to powinno być przedmiotem ustaleń organu), iż na chwilę wydawania zaskarżonej decyzji przesłuchanie J. W.1 jest już możliwe, a przez to istnieje możliwość wzbogacenia materiału dowodowego, podczas gdy organ pozostał w tej materii w zasadzie bierny (a jest to okoliczność o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia tym bardziej w kontekście wzajemnie się wykluczających opinii biegłych znajdujących się w aktach, a które za przedmiot miały poczytalność J. W.1), a nadto organ sam w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podjął wyłącznie jedną próbę przesłuchania świadka (bowiem za taką na pewno nie można uznać wystosowanego w dniu 13 lipca 2017 roku -czyli dwa lata temu- wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka -termin przesłuchania wyznaczono na dzień 10 sierpnia 2017 r., a wezwanie zostało odebrane przez adresata w dniu 18 lipca 2017 roku. Dopiero bezskuteczna, ale zarówno w sensie formalnym jak i faktycznym, próba przesłuchania świadka w ramach niniejszych postępowań uzasadniałaby -ale i to z daleko idącą ostrożnością - przyjęcie założenia, że przeprowadzenie tego konkretnego dowodu nie jest możliwe, co jednak czyniłoby konieczność przesłuchania pozostałych świadków tym bardziej uzasadnioną), podczas gdy należało świadka sprowadzić na termin czynności lub też poddać stosownym badaniom dla wykazania, iż rzeczywiście stan jego zdrowia wyklucza jego przesłuchanie, co czyni wydaną decyzję, a na wcześniejszym etapie wynik kontroli przedwczesnymi bowiem opartymi na niepełnym materiale dowodowym, a nadto trudno podzielić zapatrywanie organu, iż zaświadczenie wystawione przez specjalistę chirurgii urazowo-ortopedycznej na "J. C." ma potwierdzać, iż świadek nie może się stawić trwale na termin czynności albowiem ma cierpieć na ,,chorobę psychiczną", co wydaje się, iż powinno być stwierdzone nie tylko przez lekarza sądowego, ale także przez specjalistę z dziedziny, która ma stanowić podstawę do uchylania się przez świadka od stawienia na wezwania organu (a nie przez specjalistę chirurgii urazowo-ortopedycznej), c) braku przeprowadzenia dowodów zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania w sytuacji, w której treść zeznań tych świadków nie jest kompletna albowiem nie byli oni w ogóle pytani o transakcje pomiędzy podatnikiem, a J. W.1, d) braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w treści pism (w tym piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno na etapie postępowania przez organem I jak i II instancji) oraz odrębnym piśmie dowodów w postaci przesłuchania strony oraz świadków, na okoliczność ustalenia przedmiotu zleceń podatnika na rzecz J. W.1, charakteru łączącej strony umowy, jej wykonania, sposobu wykonania umowy, zasadności wystawienia przez J. W.1 faktury na rzecz podatnika, uiszczenia przez podatnika wynagrodzenia na rzecz J. W.1, faktycznego realizowania przez J. W.1 zleceń na rzecz podatnika, treści informacji oraz dokumentów przekazanych przez J. W.1 podatnikowi, sposobu pozyskiwania przez podatnika podwykonawców, osoby odpowiedzialnej za poszukiwanie podwykonawców, przyczyn nawiązania współpracy z J. W.1, czy i kiedy J. W.1 nabył rzeczy ruchome następnie odsprzedane podatnikowi; dla ustalenia przedmiotu umowy najmu placu, sposobu nawiązania współpracy ze świadkami i pomimo powyższego wyciągnięcia ze zgromadzonego materiału dowodowego negatywnych wniosków na podstawie protokołów zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań oraz wyłącznie w oparciu o relacje łączące świadków z J. W.1 przy braku jakichkolwiek danych, które zarówno bezpośrednio jak i pośrednio wskazywałyby na nierzetelność oraz nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem oraz J. W.1, czyli wyłącznie na zasadzie analogii do innych podmiotów; e) braku ustalenia sposobu nawiązania współpracy Skarżącego ze świadkami i pomimo powyższego wyciągnięcia ze zgromadzonego materiału dowodowego negatywnych wniosków na podstawie protokołów zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań oraz wyłącznie w oparciu o relacje łączące świadków z J. W.1 przy braku jakichkolwiek danych, które zarówno bezpośrednio jak i pośrednio wskazywałyby na nierzetelność oraz nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem oraz J. W.1, czyli wyłącznie na zasadzie analogii do innych podmiotów; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego i uznanie, że organy nie dopuściły się niewłaściwego zastosowania ww. przepisów polegającego na stwierdzeniu, iż w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego ujęto faktury mające nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenia, a przez to na odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych albowiem te były prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, 6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach - wymienionych i przywołanych w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego co skutkowało przekroczeniem, w ślad za organami I i II instancji, granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez: a) dokonanie ustalenia jakoby w trakcie postępowania organ ustalił, iż faktury zakupu VAT wystawione przez J. W.1 dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy w świetle braków postępowania dowodowego oraz dokonanych naruszeń przepisów postępowania dokonanie jakichkolwiek ustaleń (a już tym bardziej oddających rzeczywistość) nie było w ogóle możliwe, b) zakwestionowanie transakcji pomiędzy Skarżącym a J. W.1 wyłącznie w oparciu o zeznania świadków (nieprzesłuchanych bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania), których część (ale nie wszyscy) zeznała, że faktury które otrzymali od J. W.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjęcie z założenia, iž skoro część zdarzeń gospodarczych z udziałem J. W.1 i osób trzecich nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również transakcje z udziałem podatnika musiały być fikcyjne, podczas gdy żaden przeprowadzony dowód nie pozwalał na zakwestionowanie transakcji pomiędzy stroną, a J. W.1, w tym w szczególności dowód z przesłuchania D. M. oraz dowód z przesłuchania A. F, N. G., A. K. oraz M. K. z jednoczesnym brakiem rozpoznania wniosków dowodowych, które pozwoliłyby na wykazanie podatnikowi, iż J. W. 1 faktycznie świadczył usługi na rzecz Skarżącego, co świadczy o niekonsekwencji organu podatkowego, który wielokrotnie w wskazuje, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia i rzekomo tego nie robi, c) niekonsekwentną ocenę zeznań D. M. oraz wyciągnięcie z nich wyłącznie konsekwencji niekorzystnych dla strony, podczas gdy świadek wprost przyznał, iż nic nie wie na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z usług J. W.1 (w rozumieniu otrzymywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), znając przecież podatnika oraz mając świadomość, iż podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z J. W. 1 znając również przedmiot współpracy ww. osób i w konsekwencji bezzasadną odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których D. M. pośrednio przyznaje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem, a J. W.1, d. bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów J. W.1 lub kierowcy taksówki i zakwestionowaniu transakcji podatnika na zasadzie analogii przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez J. W.1 na rzecz strony, tym bardziej w sytuacji, w której do prowadzenia przedmiotowych usług J. W.1 posiadał wystarczające zaplecze, a znajomość wielu przedsiębiorców ułatwiała mu wykonywanie zlecenia, e. wybiórczą ocenę zeznań świadków poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tej części zeznań, z których wynika, iż co do zasady część faktur wystawiona przez J. W.1 na rzecz osób trzecich nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy całoksztalt okoliczności sprawy nie pozwala na takie wnioski wobec podatnika (w szczególności, iz część świadków zeznała, iż ich zamiarem było nawiązanie rzeczywistej współpracy z J. W.1), a postępowanie organu (w tym nierozpoznanie wniosków dowodowych strony) powinno skutkować poczynieniem dla podatnika korzystnych ustaleń faktycznych, f. wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż faktury wystawiane przez J. W.1 na rzecz innych podmiotów (ale nie wszystkich) nic odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a J. W.1, a wszystkie wnioski dowodowe, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać zostały nierozpoznane lub oddalone, g. uznanie, iż po stronie J. W.1 nie było transakcji handlowych w stosunku do podatnika w oparciu o zeznania szeregu świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących bezpośrednio lub chociażby pośrednio strony, a zeznania D. M., który jako jedyny odnosił się do podatnika wręcz potwierdzają rzeczywisty charakter usług, nadto z zeznań świadków M. K i A. K, N. G. oraz A. F. potwierdzają, iż zamiarem ww. świadków było nawiązanie rzeczywistej współpracy z J. W.1 w zakresie świadczonych przez ww. usług, h. uznanie, iż J. W.1 nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika albowiem nie posiadał licencji, odpowiedniego zaplecza, a także w oparciu o opisy faktur, w sytuacji, w której usługa wykonywana przez J. W.1 polegała na spedycji, a nie transporcie, a co za tym idzie nie wymagała posiadania licencji oraz zaplecza w postaci zatrudniania pracowników albowiem J. W.1 posiadał kontakt do wielu przedsiębiorców, który umożliwiał mu należyte wykonywanie umowy, a opisy na fakturach nie przesądzają o faktycznym charakterze wykonanej usługi (podobnie jak nazwa/tytuł umowy nie przesądza o jej charakterze, a dopiero jej treść determinuje charakter zawartej umowy), a ewentualne wątpliwości w zakresie opisów faktur winny być przedmiotem dowodu z przesłuchania strony i świadków, i. uznanie, iż J. W.1 nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika w oparciu o fakt, iż część wiadomości mailowych w przedmiocie frachtów" było wysłanych do J. W.1 już po dacie mających być wykonanych usług transportowych (w oparciu o spedycję wykonywaną przez J. W.1), podczas gdy powyższe wręcz obligowało organ do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania strony i świadków celem wyjaśnienia wynikającej z powyższego wątpliwości, w tym celu wyjaśnienia charakteru wiadomości mailowych, które mogły stanowić ,,podsumowanie" zleceń ustnych wykonanych w ciągu miesiąca, j. uznanie, iż podatnik przyznał, że usługi wykonywane przez J. W.1, a wskazane w fakturach nie zostały wykonane wyłącznie w oparciu o fakt, iż z opisów usług na fakturze nie wynika spedycja, ale transport, co jest w sposób jaskrawy sprzeczne z treścią wszystkich pism oraz wyjaśnień podatnika, bowiem ten przy każdej okazji stanowczo podkreślał, iż J. W.1 rzeczywiście wykonywał na jego rzecz usługi proponując na poparcie swoich twierdzeń kilkadziesiąt dowodów (których jednak organ nie przeprowadził pozbawiając się możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego); k. uznanie, J. W.1 nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika na skutek wątpliwości organu co do działalności J. W.1, podczas organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach, a te w niniejszej sprawie wielokrotnie o ile nie w całości zastępują dowody (por. np. zeznania świadka E. D.) i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej, iż z pozostałych dowodów wynika, iż usługa miała miejsce, l. podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez W. B. nie wyczerpują znamion starannego działania i mają mieć na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez kierowanie zapytań do właściwych urzędów skarbowych lub innych instytucji, w sytuacji, w której otrzymuje komplet dokumentów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a sprawdzenie kontrahenta w zakresie w jakim oczekiwałby tego organ w zasadzie uniemożliwiałyby prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej z uwagi na czasochłonność procesu weryfikacji oraz wynikającą z tego utratę zaufania przyszłego kontrahenta, a w obecnych realiach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej standardem jest rejestrowanie siedziby firmy w miejscu zamieszkania, a przez to wizyta kontrahenta ,,w siedzibie" nie zawsze jest możliwa, a nadto wszelkie akty staranności, które podatnik rzeczywiście podjął zostały ocenione jako działające na niekorzyść podatnika (vide: kierowanie do J. W.1 korespondencji itp.), co sugeruje, iż ocena zachowania Skarżącego została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie; a nadto poprzez pominięcie okoliczności, iż J. W.1 był wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; m. zachowanie i wygląd J. W.1 wzbudzały uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności, podczas gdy okoliczność ta wynika jedynie z zeznań niektórych świadków opisujących własny kontakt z J. W. 1 (a nie kontakty podatnika) i sprowadza się do przyjęcia założenia, iż J. W.1 na każde spotkanie przychodził ubrany w sposób odbiegający od przyjętych kanonów sugerujący ekscentryczny charakter, podczas gdy brak jest danych uzasadniających przypuszczenie, iż nawiązując współpracę z podatnikiem zachowanie lub wygląd J. W.1 mogły wzbudzać jakiekolwiek wątpliwości; n. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż w 2011 r. J. W.1 świadczył na rzecz strony usługi spedycyjne, podczas gdy Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań kilkudziesięciu świadków, z których każdy miał być przesłuchany na ww. okoliczności, a co za tym idzie to organ nie rozpoznając wnioski lub je oddalając uniemożliwił stronie wykazanie okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji następnie czyniąc z tego zarzut wymierzony w podatnika, za który to w rzeczywistości wyłączną odpowiedzialność ponosi organ; w dokumentacji podatnika brak jest dowodów na piśmie potwierdzających realizację umowy o świadczenie usług spedycyjnych, podczas gdy z treści przedmiotowej umowy nie wynika, iż wykonanie obowiązków przez Zleceniobiorcę (tj. J. W.1) musi odbywać się w formie pisemnej i mogło być wykonywane w dowolnej formie, w tym ustnej, co należało uczynić przedmiotem dowodu, a nadto w celu wykazania powyższego Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań kilkudziesięciu świadków oraz stron; p. J. W.1 nie świadczył na rzecz podatnika usług spedycyjnych albowiem Skarżący zatrudniał w swojej firmie D. M. na stanowisku Kierownika ds. Logistyki, podczas gdy obowiązki osoby pełniącej funkcję Kierownika ds. Logistyki diametralnie różnią się od obowiązków osoby wykonującej usługi spedycyjne, a nadto nie przeprowadzono żadnego dowodu, by ustalić zakres obowiązków D. M. oraz zasadności dla zaangażowania osoby trzeciej w "prowadzenie" działalności przez podatnika, q. Podatnik nie posiadał środków finansowych pozwalających na regulowanie wynagrodzenia za świadczone przez J. W.1 usługi w formie gotówkowej, podczas gdy okoliczności te nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opierają się wyłącznie na nieuprawnionym oraz nie mającym uzasadnienia założeniu organu, r. zgoda na przyjmowanie do dokumentacji dowodów KP ma świadczyć o świadomej rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji, podczas gdy brak jest uzasadnienia (czy to prawnego czy też faktycznego) dla takich krzywdzących wniosków, oraz nie sposób ustalić przyczyn, dla których przyjmowanie dowodów KP za płatność gotówką miałoby stanowić przejaw rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji; s. dokonywanie przelewów w wysokości odpowiadającej 10% wartości faktury ma potwierdzać nierzeczywisty charakter transakcji z udziałem J. W.1, podczas gdy powyższe stanowi wyłącznie przejaw nieuzasadnionego założenia wynikającego z zastosowania analogii do sytuacji świadków, których protokoły przesłuchania włączono mocą postanowień w materiał dowodowy niniejszego postępowania, a nadto brak jest dowodów, które potwierdzałyby, iż uiszczana przelewem kwota stanowi ,,wynagrodzenie" za wystawienie ,,pustej" faktury, a nadto nie wszystkie faktury płatne były gotówką w wysokości odpowiadającej 10% jej wartości; t. poczynienie negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iz strona wiedziała albo powinna wiedzieć iż jej kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności w oparciu o okoliczność, iż część z odbiorców (z którymi podatnik nie miał jednak kontaktu) faktur od J. W.1 miała taką wiedzę, a z drugiej strony część osób, które miały zamiar nawiązać współpracę z J. W.1 oczekiwała rzeczywistego wykonania przez niego usług na ich rzecz, u. ustalenie jakoby wykazano, że J. W.1 nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, podczas gdy takie wnioski nie są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym i wynikają wyłącznie z przyjęcia przez organ pewnych założeń oraz wykładni na zasadzie analogii, v. ustalenie jakoby przesłuchiwanie kontrahenta kontrolowanego w celu wyjaśnienia transakcji nie jest uzasadnione ekonomiką postępowania, co ma również pośrednio wynikać z faktu, iż Skarżący nie wnosił o przesłuchanie D. M., podczas gdy wyciąganie tak daleko idących wniosków (i to niekorzystnych dla Skarżącego) wyłącznie w oparciu o okoliczność braku wniosków w zakresie jednej osoby jest nieuprawnione, pozostaje w całkowitej i oczywistej, skrajnej wręcz sprzeczności z całokształtem postępowania Skarżącego w toku postępowania i nie może stanowić uzasadnienia dla organu dla oddalania wszystkich innych wniosków dowodowych, w. ustalenie jakoby wykazano, że J. W.1 nie prowadził faktycznej działalność gospodarczej, podczas gdy takie wnioski nie są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym i wynikają wyłącznie z przyjęcia przez organ pewnych założeń oraz wykładni na zasadzie analogii, x. błędne i bezzasadne utożsamienie faktu braku formalnego prowadzenia przez J. W.1 działalności gospodarczej na skutek zakazu prowadzenia takiej działalności z brakiem możliwości faktycznego wykonania usługi na rzecz Skarżącego, co uprawniałoby podatnika do odliczenia podatku, podczas gdy Skarżący miał pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług albowiem usługa na jego rzecz została faktycznie wykonana, a dla jego uprawnienia brak formalnego prowadzenia przez kontrahenta działalności (a przez to teoretycznie formalny brak możliwości wystawiania faktur) pozostaje bez znaczenia; 7) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. - przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy Sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej po prowadzeniu postępowania prowadzonego w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych polegającego na braku starannego działania organów w postaci niezasadnego nierozpoznania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań mimo, iż zachodziła konieczność przesłuchania stron oraz świadków w zakresie dotyczącym między innymi (ale nie tylko i wyłączenie) współpracy z kontrolowanym zaś z protokołów wynika, iż świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat Skarżącego, a organ nie posiadał podstawy do stosowania analogii w zakresie stanów faktycznych, a także poprzez milczenie w przedmiocie wnoszonych przez Skarżącego zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania, czynienia ustaleń, w tym zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, a przez to uniemożliwienie Skarżącemu zareagowanie na stanowisko organu poprzez podjęcie stosownych czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego i prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a także poprzez podjęcie próby wywołania wrażenia jakoby organ prowadząc postępowanie podjął próbę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (nie rozpoznając przy tym w ogóle wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony, w tym w piśmie z dnia 10 października 2017 r. oraz piśmie z dnia 29 marca 2019 r., bądź ich całkowicie bezzasadne oddalanie na zasadzie automatyzmu), podczas gdy fakt ten pozostaje w sprzeczności z dokumentami i materiałami zgromadzonymi w aktach postępowania, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a nadto braku rozpoznania wniosków dowodowych strony zawartych w pismach składanych w toku postępowania przed organem I instancji, w których strona ustosunkowała się do zgromadzonego dotychczas przez organ materiału dowodowego oraz wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy; 8) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej po prowadzeniu postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych polegającego na ich bezzasadnym zastosowaniu i oddaleniu skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 375.600,00 zł, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było w ogóle podstaw do wydawania przez organ I i II instancji decyzji o zaskarżonej treści, także z uwagi na fakt, iż podstawą do wydania takiej decyzji ma być w zasadzie wyłącznie niezaskarżalny wynik kontroli, którego ustaleń następnie nie poddano weryfikacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, 9) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez ich bezzasadne zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji podatkowej, na skutek błędnego przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez J. W.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw od zaliczenia wynikającego z nich wydatku w koszty uzyskania przychodu, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentem doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana albowiem wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą ,,zaliczenia w koszty" nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale także materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, iż strona mogła posiadać świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa (dobra wiara); 10) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nieuwzględnienie poniesionego przez Skarżącego wydatku określonego w kwestionowanych fakturach jako koszt uzyskania przychodu na skutek błędnego przyjęcia, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżący nie wykazał za pomocą dowodów faktycznego wykonania przez wystawcę faktury, tj. J. W.1, usług na rzecz Skarżącego, podczas gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów (w tym z zeznań strony oraz świadków) celem wykazania, iż usługi zostały faktycznie wykonane (pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów realizujących zlecenia transportowe na rzecz Skarżącego - nazwane przez Skarżącego jako laika spedycją), a które to środki dowodowe zostały bezzasadnie nierozpoznane przez organ, który następnie poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to ustalenia te pozostają w sprzeczności z rzeczywistością, zaś stanowisko organu w tym zakresie jest wzajemnie sprzeczne bowiem organ twierdzi, iż nie zostało wykazane, iż J. W.1 wykonywał usługi spedycyjne (pośrednictwa w wyszukiwaniu podwykonawców) na rzecz podatnika, przy jednoczesnym oddalaniu wniosków dowodowych, które miały służyć powyższemu; 11) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na ustaleniu jakoby podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 r. względem treści złożonej deklaracji podatkowej oraz dostąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem w ocenie organu dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, na skutek błędnego przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez J. W.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw od zaliczenia wynikającego z nich wydatku w koszty uzyskania przychodu, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentem doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana albowiem wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą "zaliczenia w koszty" nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, iż strona mogła posiadać świadomości, ze transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa, 12) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego wykładnię i uznanie, że prawo do zaliczenia wydatków potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT istnieje tylko wtedy, gdy w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych podatnik wykaże, że określone czynności zaistniały i wiąże się z nimi poniesienie wydatku, podczas gdy kierując się dyspozycją art. 122 O.p. to organ zobowiązany jest ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną, a co za tym idzie odnosząc się do jednolitego orzecznictwa TS to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów, a podatnikowi należy wykazać brak dobrej wiary (domniemywany w toku postępowania); 3) naruszenie przepisów prawa, tj. art. 167, art. 168, art. 178, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego polegającej na odmówieniu podatnikowi prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie wykazał zaistnienia po swojej stronie dobrej wiary przyjmując, iż to na podatniku taki obowiązek ciążył bowiem w niniejszej sprawie faktury były rzekomo puste, a także, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać, podczas gdy zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów prawa wspólnotowego skutkowałoby uznaniem, iż strona nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia mogła wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wystawcy faktur, a to do organu należy wykazanie, że podatnik miał wiedzę o nieprawidłowościach (a nie wyłącznie domniemanie tej wiedzy i to na zasadzie analogii); 14. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 O.p. - przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego i uznanie, że w sprawie nie doszło do zaniechania ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenia się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz poczynienie wywodu w zakresie podstaw prawnych orzekania organu jako organu I i II instancji z pominięciem rzeczywistego przebiegu postępowania przed organem II instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia, dlaczego organ II instancji nie uznaje ich za zasadne lub niezasadne, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, 15. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 239b w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. - poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego i wydanie w sprawie decyzji, podczas gdy zobowiązania podatkowe stron z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 uległy przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu albowiem w sprawie nigdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec instrumentalnego potraktowania przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego), a nadto w sytuacji, w której zawiadomienie mające być podatnikowi doręczone w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zawierało wymaganej przepisami treści dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 16. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 133 P.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 127 i art. 233 O.p. - przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów polegającym na ograniczeniu się do rozpoznania jedynie części zarzutów natury proceduralnej z pominięciem większości stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów (oraz obszernie opisanych i uzasadnionych), w tym wykazujących organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy skutkujący oparciem się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny i powieleniu argumentacji organów, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, podczas gdy Sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego i zaakceptowanie, w ślad za organami I i II instancji sytuacji, w której organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy i ograniczył się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego organ II instancji nie uznaje ich za zasadne lub niezasadne, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ II instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte; 17. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 i 24a pkt 1 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, a dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi uwzględniać prawo podatnika do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu w przypadku wykazania przez Skarżącego dobrej wiary (a w zasadzie w przypadku niewykazania przez organ nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary), co znajduje także swoje odzwierciedlenie w regulacjach prawa wspólnotowego nakazujących uwzględnianie dobrej wiary po stronie podatnika i przyznanie mu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży o ile podatnikowi nie sposób wykazać istnienia złej wiary, a sama czynność udokumentowana fakturą miała miejsce, 18. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż pełnomocnik Skarżącego został skutecznie tj. zgodnie z przepisami oraz spełniając wymogi stawiane przez ustawę oraz uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 zawiadomiony o zawieszeniu albo nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co skutkowało niezastosowaniem przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a, podczas gdy zobowiązania podatkowe strony uległy przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu albowiem w sprawie nigdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a pisma wysyłane przez organ do Skarżącego oraz jego pełnomocnika nie mogły wywołać obiektywnie skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., w szczególności w sytuacji, gdy ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu (przeciwnie do NSA, który przedawnienie bada na zarzut), 19. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie w sprawie orzeczenia, podczas gdy biorąc pod uwagę podniesiony zarzut przedawnienia oraz nierozpoznaną skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalającą skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymujące w pomocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi (wyrok reformatoryjny) i w konsekwencji: a. uchylenie decyzji organu II instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. b) uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o art. 135 § 1 P.p.s.a. oraz umorzenie postępowania, względnie, uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na rozprawie 4 września 2024 r. w imieniu Skarżących nie stawił się nikt, zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone prawidłowo. W imieniu organu stawił się ustanowiony radca prawny. Sąd postanowił uwzględnić wniosek pełnomocnika Skarżących i rozprawę odroczyć na dzień 13 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3. Rozpoczynając rozpatrzenie zarzutów od kwestii najważniejszej, czyli przedawnienia należy wskazać, że skarga kasacyjna powołuje się na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 o treści: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. (w brzmieniu Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji orzekał rok po tej uchwale, więc jej treść była mu znana. Prawidłowo sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii, wskazując, że: - postanowieniem z 3 sierpnia 2016 r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, - pismem z 23 sierpnia 2016 r. organ zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie odebrano 29 sierpnia 2016 r., - zawiadomienie Skarżącej o powyższym skierowane zostało do niej przy piśmie z 20 czerwca 2017 r. i odebrane zostało przez Skarżącą 5 lipca 2017 r. – rok później. Skarżący na tamtym etapie postępowania ustanowili już w niniejszej sprawie pełnomocnika, zatem skierowanie pism bezpośrednio do Skarżących nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia, - pismem z 22 listopada 2017 r. (doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r.), za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej zawiadomiono pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zawiadomienie (k. 282 t. II akt kontrolno-skarbowych) czyni zadość zawiadomieniu o jakim mowa w ww. przepisach. Po pierwsze w piśmie przewodnim poinformowano pełnomocnika Skarżącego o skierowaniu do podatnika pisma z dnia 23 sierpnia 2016 r., a także o jego treści, a nadto przesłano mu ww. pismo. Pełnomocnik załącznik odebrał, jak wynika z treści UPD. Niemniej treść pisma przewodniego wypełnia wymogi wynikające z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Jak wynika z UPD – skuteczne - doręczenie pisma pełnomocnikowi Skarżącego zawiesiło skutecznie bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Doręczenie jednemu podatnikowi zawiesza również bieg terminu wobec podatnika odpowiedzialnego solidarnie, zatem jest skuteczne względem Skarżącej. Wielokrotne powtarzanie w skardze kasacyjnej, że materiał został zgromadzony w sposób nieprawidłowy nie powoduje, że takie twierdzenia stają się prawdziwe. Zarzuty w istocie dotyczą fundamentalnej kwestii spornej - czy uwzględnione w rozliczeniu faktury były fakturami pustymi, czy rozliczenie Skarżących było prawidłowe. W sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez J. W.1. Jednocześnie firma J. W.1 nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami stanowiącymi treść wystawionych przez niego faktur ani też nie zatrudniała, pracowników. Ustalono, że w latach 2011-2055 nie została udzielona tej firmie licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Świadkowie zeznali, że wykorzystali w swoich rozliczeniach faktury wystawione przez J. W.1, przy czym wszystkie te faktury były tzw. ,,fakturami pustymi". Korzystali oni z jego usług celem obniżenia podatku VAT do zapłaty oraz dochodu dla celów ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym' Polecali go sobie wzajemnie jako osobę, która może wystawić fakturę za usługi w zakresie działalności, którą dany przedsiębiorca prowadzi. J. W.1 ogłaszał w Internecie, że ,,sprzeda faktury'' oraz ,,da koszty''. Skarżący dokonywał wpłat na rzecz J. W.1 w wysokości 10% wartości brutto faktur za pomocą przelewów i trafnie sąd pierwszej instancji zaaprobował to jako zapłatę za wystawienie pustej faktury. Pozostałe 90% rzekomo było płatne gotówką. Prawidłowo również sąd nie dał temu wiary, wskazując, że: "Podatnik, w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe w gotówce na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ kontrolny podniósł, że w obecnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku, albowiem obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. (...) Zgoda na przyjmowanie do dokumentacji dowodów KP, zdaniem organu kontrolnego, wskazuje na świadomą rezygnacje z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji". Podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych tylko dlatego, że są one niekorzystne dla strony. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że J. W.1 nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego działania polegały wyłącznie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wielokrotnie powtarzany zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego sprowadza się do braku akceptacji wyników postępowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów (art. 180 i 181 O.p.) nie wynika by złożone przez świadków zeznania w toku innych postępowań nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było potwierdzanie złożonych przez dane osoby wyjaśnień późniejszymi przesłuchaniami tych osób w charakterze świadków. Oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami strony lub świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w ustawie - Ordynacja podatkowa regulacji. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Co do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że sąd powinien samodzielnie prowadzić ustalenia należy przypomnieć, że sąd niczego nie ustala, a jedynie kontroluje ustalenia organów. Podatnicy mieli możliwość wypowiedzenia się w sporze, zaś wnioski ich pełnomocnika o przesunięcie terminów przesłuchania były respektowane. Skarżący sami pozbawili się możliwości złożenia ustnych wyjaśnień do protokołu w charakterze strony. Gospodarzem postępowania jest organ i organ nie miał obowiązku w nieskończoność czekać na gotowość Skarżących. Gdyby przyjąć sposób myślenia Skarżących to podatnicy zawsze mieliby szansę blokowania postępowania, wystarczyłoby jedynie gdyby składali wnioski o wyznaczenie nowego terminu do dokonania określonych czynności. Problematyka dobrej wiary związana jest z podatkiem od towarów i usług i przywoływanie jej na gruncie podatku dochodowego jest bezprzedmiotowe. Poza tym z akt sprawy wynika bowiem, że J. W.1 w zamian za wystawienie faktur miał dostawać 10% ich wartości (to była ta część przelewana na rachunek bankowy, w odróżnieniu od pozostałej części, która była "płacona gotówką"). Skarżący podnoszą, że sprawa nie została przez organ rozpoznana w dwóch intonacjach bowiem organ I i II instancji nazywały się tak samo. Tu należy wskazać, że taka była decyzja ustawodawcy, aby postępowanie w ten sposób przebiegało. Było to również przedmiotem analizy literatury (D. Strzelec, M. Łoboda, "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania" w: Przegląd Podatkowy 7/2020, s. 20-26). Mimo określenia taką samą nazwą organu, sprawa nie jest rozpatrywana przez tego samego urzędnika i ustawodawca wciąż przewiduje dwuinstancyjne postępowanie. Stosownie do art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie także z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W zakresie zarzutu, że sąd pierwszej zaakceptował działanie organu naruszające zasadę in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń należy przypomnieć, że zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości powstałych przy zastosowaniu wszystkich kontekstów wykładni prawa (językowego, systemowego, funkcjonalnego). Chodzi o wątpliwości co do treści przepisów, a nie o wątpliwości co do stanu faktycznego. Co do argumentu w skardze kasacyjnej, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów to powtórzyć należy, że sąd pierwszej instancji ocenił, że organ zebrał materiał w sposób pełny i rozpatrzył go w sposób prawidłowy. Sąd drugiej instancji podziela ten wniosek i w rezultacie prawidłowe są wnioski organu o fikcyjności wykonania usług. Fikcyjne faktury nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów. Ta uwaga organów, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji również jest prawidłowa. Z tego wynika, że organy prawidłowo zakwestionowały rozliczone puste faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę organ podatkowy wykazał, iż transakcje były fikcyjne. Przeciwdowód obciąża Skarżącego bowiem on wyciąga z tego skutki prawne, czyli jednak możliwość rozliczenia faktur kosztowych. Przy czym gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie są w stanie zmienić oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.