II FSK 1379/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2/09 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2008 r. nr [...] przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2/09, mocą którego w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono interpretację indywidualną wydaną na wniosek R. R. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 23 czerwca 2008 r. R. R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zmiany formy opodatkowania. Podał, że w dniu 7 maja 2008 r. rozpoczął działalność gospodarczą i wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący zadał pytanie, czy jako podatnik, który rozpoczął działalność gospodarczą w roku podatkowym, może do końca roku korzystać z ryczałtu bez względu na wysokość dochodów. W jego ocenie art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym - pozwala mu na opłacanie podatku w formie ryczałtu do końca 2008 r. bez względu na wysokość przychodu. Organ podatkowy w dniu 29 września 2008 r. doręczył stronie interpretację datowaną na 22 września 2008 r., w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, lub wyłącznie w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności przekroczyła kwotę 150.000 euro. To powoduje, że podatnicy ci są obowiązani zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Strona skarżąca nie zgadzając się z zaprezentowaną interpretacją wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jednakże ten nie znalazł podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 14d w związku z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa - z uwagi na doręczenie skarżącemu interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, bowiem w jego ocenie interpretację wydano z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. To zdaniem Sądu oznacza, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Wskazał, że w niniejszej sprawie termin z art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 23 września 2008 r. Tymczasem, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, interpretację doręczono skarżącemu 29 września 2008 r. Co za tym idzie, należało przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana po terminie. Zdaniem Sądu w oparciu o art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej spowodowało to skutek w postaci wejścia do obrotu prawnego interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i utraty przez organ kompetencji do jej wydania. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego wyroku zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "niewydanie interpretacji indywidualnej" z art. 14o Ordynacji podatkowej należy rozumieć brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy oraz przez nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie jego zdania drugiego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego, jaki zaistniał po dniu 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej, do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji, postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, a w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie), niż powszechnie przyjęte w języku prawnym, skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.