II FSK 1377/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1732/17 w sprawie ze skargi S. A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1732/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. A. Ł. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 28 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) opierając ją na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "op") w zw. z art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: "upun") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod firmą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka"), mimo oczywistego braku podstaw do złożenia ww. wniosku; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op w zw. z art. 10 i 11 upun poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (A. sp. z o.o. z siedzibą w W.). 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne. Zauważył, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega błędne rozumienie przez WSA przepisów prawa materialnego oraz w jaki sposób należy prawidłowo odczytać ich treść. Nie podważył również ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę S. A. Ł. na decyzję Dyrektora IAS z 10 marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową A. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2014 r. z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Tym samym WSA zgodził się z organami podatkowymi obu instancji odnośnie do tego, że wystąpiły przesłanki pozytywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który jednocześnie nie wykazał, że wystąpiły przesłanki skutkujące brakiem podstaw do nałożenia na niego ww. odpowiedzialności. Zarzuty skargi uznał zatem za niezasadne. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe. Przepisy art. 116 op wskazują na cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu, tj.: bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki (1); wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (2); niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (3); niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (4). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy trzeciej przesłanki. W pierwszej kolejności zaś tego, czy wystąpiły przesłanki do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego. W drugiej kolejności, z tzw. ostrożności procesowej, skarżący wskazuje na brak jego winy w niepodjęciu działań zmierzających do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) op. 4.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14). 4.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że jej autor nie postawił zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Przyjąć zatem należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został przez skarżącego zakwestionowany. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną w istocie usiłuje jednak zakwestionować ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, w sposób prawnie nieskuteczny. Ustalenia i oceny w przedmiocie wystąpienia okoliczności mogących wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należą niewątpliwie do stanu faktycznego sprawy, procesowo odtwarzanego i przedstawianego przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe ustalają i oceniają (między innymi) czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i brak winy w zaniechaniu zgodnego z prawem wdrożenia przywoływanych postępowań prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11). Regulacja prawna przewidziana w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która zalicza się niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego, nie stanowi podstawy procesowej ustaleń i ocen organów podatkowych, a tylko punkt odniesienia późniejszej subsumcji odtworzonego już stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1911/10). W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których skarżący zakwestionować mógłby przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, który podlegał ocenie w relacji do unormowań prawa materialnego wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dotyczy to zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2068/10). Już tylko z tych powodów skargę kasacyjną należało jako nieusprawiedliwioną oddalić. 4.3. Niezależnie od powyższych uwag należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym Skarżący nie był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż czas ten upłynął zanim skarżący objął funkcję i obowiązki członka zarządu Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony należy bowiem uznać pogląd, zgodnie z którym bierna postawa osoby obejmującej funkcję jedynego członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa już wówczas uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest także okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji Spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna zatem wykazać brak swojej winy, czyli przedstawić stosowną argumentację mającą na celu wykazanie swojej należytej staranności, a także wykazanie, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10; z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11). Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10). Nie doszło także od niewłaściwego zastosowania art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 upun. Nie budzi sporu, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a op to zasadniczo termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, wymieniona w art. 11 upun. W przypadku, gdy członek zarządu objął swoją funkcję już w czasie, gdy spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, wniosek taki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2015 r., II FSK 288/13). 5. W świetle powyższych rozważań, pomijając wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).