II FSK 1367/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/16 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1145/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. N. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku lokalu mieszkalnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 lipca 2016 r., określającą Skarżącemu 19% podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego w kwocie 3 772 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 3 695 zł. W treści skargi do WSA Podatnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, czyli dotyczące naruszenia art. 30e w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że na cele mieszkaniowe przeznaczono jedynie 51 816,83 zł, gdy tymczasem kwota ta wynosiła 71 666,67 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - podał, że spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którego ustawodawca używa w art. 21 ust. 1 punkt 131 u.p.d.o.f., statuującego przedmiotową ulgę podatkową. Wyjaśniając znaczenie tego pojęcia organy podatkowe zastosowały wykładnię językową. Jej wyniki są jednoznaczne i wskazują, że własne cele mieszkaniowe to te, które dotyczą jedynie Skarżącego, z wyłączeniem innych osób, w tym zwłaszcza A. D. Sąd przypomniał, że od sierpnia 2009 r. Skarżący i A. D. są małżeństwem i wspólnie wychowują swoje dziecko. Co za tym idzie w 2012 r., gdy Skarżący przeznaczał przedmiotowe środki ze sprzedaży swego udziału w mieszkaniu przy ul. S., na spłatę kredytu bankowego czynił to jako członek założonej przez siebie rodziny. Skarżący wraz z rodziną zamieszkuje w mieszkaniu przy ul. L., na zakup którego zaciągnął, będąc jeszcze stanu wolnego, kredyt bankowy. Nie można także zapomnieć, że drugim dłużnikiem banku z tytułu udzielenia tego kredytu była A. D., ówcześnie partnerka życiowa Skarżącego, a od sierpnia 2009 r. jego żona. W ocenie WSA, o ile nie budzi wątpliwości teza, że w procesie wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, pierwszeństwo ma wykładnia językowa o tyle jest równie oczywiste, że zwolnienie z art. 21 ust.1 punkt 131 u.p.d.o.f. jest tzw. normą celu społecznego. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego było preferowanie przez ustawodawcę przeznaczenia przez obywateli środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych Oznacza to, że odkodowanie znaczenia treści cytowanego wyżej pojenia wymaga zastosowania także wykładni celowościowej. Powołując się na art. 18 Konstytucji RP Sąd odwołał się do wykładni celowościowej, która preferuje cel wprowadzenia do porządku prawnego omawianej regulacji, którym jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli i uznał, że wyniki wykładni językowej są niewystarczające dla zrozumienia jej znaczenia, a jej sens sprowadza się do poglądu, że własne cele mieszkaniowe obejmują cele mieszkaniowe rodziny, której członkiem jest dany podatnik, w tym wypadku skarżący. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą niezastosowaniu w sprawie wykładni gramatycznej, poprzez uznanie, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, w sytuacji gdy dla odkodowania znaczenia normy prawnej podstawowe znaczenie ma wykładnia gramatyczna. W stanie sprawy winna mieć zastosowanie wykładnia językowa, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny w swej treści i jego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poddane wykładni językowej, w sposób precyzyjny i dokładny wskazują, że do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości prowadziło wydatkowanie uzyskanego z tego źródła przychodu na nabycie przez podatnika na swoją rzecz enumeratywnie wymienionych nieruchomości i praw celem realizacji "własnych", a więc dotyczących jego osoby celów mieszkaniowych 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zrozumienia treści pojęcia "własne cele mieszkaniowe" niewystarczająca jest wykładnia gramatyczna i wymaga zastosowania wykładni celowościowej, co jest zgodnie z wartościami konstytucyjnymi zapisanymi w art. 18 Konstytucji RP, w sytuacji gdy zastosowana przez Sąd wykładnia doprowadziła do zaprzeczenia brzmieniu językowemu przepisu, prowadząc w ten sposób do rozszerzenia zakresu wyjątku, jakim jest w stosunku do zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe - co już samo w sobie przeczy zasadom dokonywania wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień - ale również spowodowała zbudowanie normy prawnej o charakterze niekonstytucyjnym. Przepisy ustawy winny precyzyjnie wskazywać zakres obowiązków podatkowych i warunków zwolnień podatkowych. Zastosowanie art. 18 Konstytucji RP w sprawie powoduje, że nie został zdefiniowany zakres podmiotowy rodziny, co może rodzić trudności z ustaleniem podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi i dalej czy o zakresie pojęcia "rodzina" będzie każdorazowo dowolnie decydował organ stosujący prawo; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, polegającą na przyjęciu, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., było preferowanie przez ustawodawcę przeznaczenia przez obywateli środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji gdy w sprawie nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku osobistego Pani A. D., a nie do majątku Podatnika, co stoi w opozycji do ostatecznych konkluzji wyroku, bowiem Podatnik owszem poniósł wydatki, ale nie na nabycie przez niego udziału w lokalu, ale na nabycie tego udziału przez inną osobę do jej majątku odrębnego. A. D. na moment zawarcia umowy kredytu pozostawała osobą obcą, a po zawarciu związku małżeńskiego nie zawarła umów włączających dany składnik jej majątku osobistego do majątku wspólnego. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o utrzymanie w mocy wyroku WSA oraz o zasądzenie kosztów sądowych wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w nie kwestionowanym stanie faktycznym sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy poniesiony przez Skarżącego wydatek na spłatę zaciągniętego w 2008 r. wspólnie z A. D., która obecnie jest jego żoną, kredytu na zakup mieszkania, można zakwalifikować do wydatków "na własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje między innymi wówczas, gdy uzyskany przez podatnika przychód, został wydatkowany na własne cele mieszkanie, których definicja podana została między innymi w ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wyraźnie w nim wskazano, że wydatki muszą zostać poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie w ust. 26 tego przepisu zaprezentowana została definicja legalna "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), przez które należy rozumieć taki budynek, lokal lub pomieszczenie, które stanowi własność lub współwłasność podatnika lub podatnikowi przysługuje jedno ze spółdzielczych praw rzeczowych ograniczonych. Dla skonstruowania w przedmiotowej sprawie normy prawnopodatkowej, statuującej zwolnienie od opodatkowania przychodu, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest zestawienie treści tego przepisu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 25 pkt 2 lit. a – c u.p.d.o.f. Jego wynik doprowadza do uznania, że dotyczy ono sytuacji, gdy wydatki są czynione po pierwsze przez podatnika i po drugie na cele spłaty kredytów na cele i w warunkach przewidzianych w tym przepisie. Niewątpliwym więc i podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika kredytu na zakup obiektów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Mamy tu więc do czynienia z ustawowym preferowaniem własnych celów mieszkaniowych. Przypomnieć w związku z tym należy, że zaciągając kredyt na zakup mieszkania w L. przy ul. L. nr [...] zarówno Skarżący, jak i jego przyszła żona zawierali umowę kredytową jako "odrębne" podmioty. W związku z tym Skarżący był jedną ze stron umowy kredytowej, a także odrębnym podatnikiem. Zwrócenia uwagi wymaga, że nawet w przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na jego cele mieszkaniowe. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz spłaty kredytu "jako członek założonej przez siebie rodziny" (s. 5 uzasadnienia wyroku), jeden z kredytobiorców staje się "podatnikiem". A zatem, nawet jeżeli oboje małżonkowie będą realizować cele mieszkaniowe i to w mieszkaniu nabytym z środków finansowych otrzymanych na podstawie kredytu, ale zaciągniętego przez każdego z nich osobno, to wydatek poniesiony przez niego na spłatę kredytu zaciągniętego przez współkredytobiorcę nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie tracąc z pola widzenia stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, należało odwołać się do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Stanowi on, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta w myśl § 2 ww. artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji, postanowienia, aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej z przepisami postępowania oraz prawem materialnym. Nie kieruje się natomiast przy orzekaniu zasadami słuszności. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wiążące dla wojewódzkiego sądu administracyjnego w toku podjętych czynności rozpoznawczych są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z tych względów, w tak ustalonym stanie faktycznym oraz wobec jednoznacznej treści ww. przepisów mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie, kwestie dotyczące wykładni przepisów dotyczących ulgi podatkowej, celów wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnień podatkowych, solidarności odpowiedzialności za dług na spłatę kredytu , czy też zasad wynikających z treści art. 18 Konstytucji RP, nie mogły dla potrzeb rozpatrywanej sprawy mieć istotnego znaczenia. Uwzględniając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłata przez Skarżącego części kredytu zaciągniętego wraz z A. D. - partnerką, a następnie żoną - która służyła sfinansowaniu nabycia przez nią ułamkowej części mieszkania wykorzystywanego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]