II FSK 1361/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 151/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 151/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2021 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia, że serwer komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zapłata przez skarżącą wynagrodzenia za usługi hostingu nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego). - art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139 ze zm., dalej: "UPO Polska-Belgia") oraz art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: "UPO Polska-Niemcy") oraz art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm., dalej: "UPO Polska-Czechy") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez przyjęcie, że treść przepisów art. 12 ust. 3 ww. UPO w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do przyjęcia, że zapłata przez skarżącą wynagrodzenia za usługi hostingu opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego). W ocenie organu, wykładnia pojęcia urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonywana w kontekście zapisów art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie dochodu i majątku winna skutkować uznaniem, iż należy je rozumieć szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia lub też stanowiące zespół elementów technicznych, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD nie pozostawia bowiem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. W konsekwencji stwierdzić należy, że udostępnienie powierzchni dyskowej oraz zapewnienie odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 UPO Polska-Belgia, UPO Polska-Niemcy, UPO Polska-Czechy. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jest jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego w art 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Konkretnie chodzi zaś o to, czy w pojęciu tym mieści się "serwer komputerowy", o którym mowa jest we wniosku spółki - jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z takiej jego kwalifikacji. Spółka nabywa niekiedy od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Polski, tj. nierezydentów (dalej jako: "Dostawcy") usługę hostingu (dalej jako: "Usługi hostingu"), która polega na udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze, co do zasady w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzysta Podatnik lub przechowywania, pobierania danych. Wskazać więc na wstępie należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1115/19). Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd, zgodny ze stanowiskiem wnioskodawców i tak jak przyjął w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer; należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem również służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji. Tym bardziej nie ma podstaw, aby przyjąć, że w niniejszej sprawie serwer komputerowy mógł być uważany za urządzenie handlowe czy naukowe, o których to urządzeniach mowa jest także w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację prezentowane w wyżej wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie spółka w ramach zakupu licznych usług IT nabywa tzw. usługę hostingu polegającą, m.in. na udostępnianiu przez dostawców zasobów serwerowni przez oddanie do dyspozycji określonej objętości dyskowych (serwerów). Wykorzystywanie takich serwerów przez spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe", należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki jako urządzenie związane z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów bądź usług, czyli z szeroko rozumianą działalnością komercyjną, jest zbyt daleko idący, gdyż abstrahuje od znaczenia słowa "przemysłowe". Pojęcie "urządzenie przemysłowe" zostało wyłożone przez DKIS nazbyt szeroko. Przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1394/16) Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku stwierdzono w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego. W wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ono przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, które nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest ono z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych (w sprawie niniejszej udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych, tj. serwerów). Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono także przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji spółki. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost zaleceń dla organu co do dalszego sposobu postępowania w sprawie, jednakże mając na uwadze, że sprawa dotyczyła wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to oczywistym było, że organ będąc na podstawie art. 153 p.p.s.a związany oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z tą oceną. Wypełnienie tego obowiązku możliwe jest tylko przez wydania nowej interpretacji indywidualnej, uwzględniającej sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę prawną. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.