II FSK 1357/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: F. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 358/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: F. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 358/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z 4 października 2021 r. spółka wskazała, że 12 listopada 2015 r. wnioskodawca zawarł z X S.A. (dalej również jako "zamawiający") umowę serwisową nr [...] zmienioną następnie aneksem nr 1 z 25 stycznia 2017 r., aneksem nr 2 z 10 października 2018 r., aneksem nr 3 z 13 lutego 2020 r. oraz aneksem nr 4 z 30 czerwca 2020 r. obowiązującą do 31 sierpnia 2020 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego E. - Systemu K. wdrożonego przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego. Realizacja usługi była obwarowana terminami określonymi w umowie jako Czas Reakcji i Czas Rozwiązania. Zgodnie z treścią rozdziału XIII "Odpowiedzialność i kary umowne" pkt 5.1 Umowy wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz zamawiającego kary umownej w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Zamawiający ustalił, że w okresie świadczenia usługi od 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. zostały przekroczone Czasy Reakcji oraz Czasy Rozwiązania w przypadku 289 zgłoszeń o czas wynoszący łącznie 18 614,50 godzin opóźnienia. W oparciu o powyższe ustalenia zamawiający obliczył karę umowną w kwocie 3 367 079,19 zł i wezwał wnioskodawcę do jej zapłaty pismem z 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia kar umownych we wskazanej kwocie i przedstawił stanowisko wobec każdego ze zgłoszeń, co do których stwierdzono przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania. Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie trwania umowy korzystał z systemu obsługi zgłoszeń zamawiającego, który dawał ograniczone możliwości w zakresie poprawnej klasyfikacji zgłoszeń (priorytet, faktyczna data rozwiązania, przyczyna problemu). W konsekwencji powyższego dla części zgłoszeń naliczony został czas przekroczenia w nieuzasadniony sposób lub zgłoszenia, których przyczyna nie była spowodowana działaniami wnioskodawcy. Do obowiązków wnioskodawcy należało rozwiązywanie zgłoszeń dotyczących wytworzonego systemu K. od poziomu systemu operacyjnego do poziomu interfejsu użytkownika (obsługa poziomu infrastruktury znajdowała się po stronie zamawiającego). Z uwagi na bardzo dużą złożoność systemu i wolumeny przetwarzanych danych pierwotną przyczyną wielu błędów były niezależne od wnioskodawcy problemy na poziomie infrastruktury (np. awarie na poziomie macierzy dyskowych), a te objawiały się zgłoszeniami użytkowników niezasadnie przypisywanymi do wnioskodawcy. W przypadku problemów na poziomie infrastruktury liczba przekazywanych do wnioskodawcy zgłoszeń była niemożliwa do obsłużenia przez dostępny zespół serwisowy. Wnioskodawca nie odpowiadał za przyczynę problemu, której konsekwencją była bardzo duża liczba zgłoszeń wymaganych do obsłużenia w krótkim czasie. Tego typu przypadki miały również wpływ na degradację danych przetwarzanych w wytworzonym systemie powodując konieczność ich naprawy przez zespół wnioskodawcy. Zespół serwisowy wnioskodawcy oddawał zgłoszenia użytkownikom z informacją, iż zostały one zrealizowane zamiast je odrzucać przerzucając odpowiedzialność za ich wystąpienie na zamawiającego. Zamawiający przed rozpoczęciem projektu przedstawił wymagania dotyczące wolumenu przetwarzanych danych jednak informacje miały charakter uśredniony (liczba dokumentów do przetworzenia na dobę). Po uruchomieniu systemu okazało się, że znacząca większość obciążenia sytemu (około 90%) występowała w godzinach 8-16 co miało znaczący wpływ na stabilność rozwiązania i występowanie problemów. W przypadku zakładanego dobowego rozkładu obciążenia duża liczba z obsłużonych problemów w ogóle by nie wystąpiła. W trakcie trwania umowy serwisowej wnioskodawca otrzymał od zamawiającego kilkadziesiąt zamówień na realizację i wdrożenie zmian w serwisowanym na bieżąco systemie. Wdrożenie produkcyjne nowych funkcjonalności miało częściowy wpływ na tymczasową destabilizację systemu i zwiększenie wolumenu zgłoszeń użytkowników. Do obowiązków wnioskodawcy należała obsługa zgłoszeń na poziomie trzeciej linii wsparcia tj. przed przekazaniem zgłoszenia do wnioskodawcy Zamawiający powinien podjąć próbę jego rozwiązania przez zespół zamawiającego na poziomie pierwszej i dalej drugiej linii wsparcia. W praktyce nie następowały tam próby rozwiązania problemu i całe obciążenie związane z obsługą finalnie leżało po stronie wnioskodawcy. Stanowisko wnioskodawcy zostało szczegółowo rozpatrzone przez przedstawicieli zamawiającego w dniach 16-25 września 2020 r. Zamawiający w wyniku konfrontacji stanowisk zaakceptował wyjaśnienia wnioskodawcy względem części zgłoszeń objętych wezwaniem do zapłaty kary umownej z 31 sierpnia 2020 r. w ten sposób, że kara umowna za przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla zgłoszeń w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2020 r. została ostatecznie obliczona na kwotę 877 276,38 zł. W dniu 18 stycznia 2021 r. wnioskodawca zawarł z zamawiającym porozumienie w sprawie wykonania Umowy Serwisowej nr [...] zawartej przez X S.A. i wnioskodawcę w dniu 12 listopada 2015 r. Na podstawie porozumienia kara umowna naliczona przez Zamawiającego została zapłacona przez potrącenie wierzytelności zamawiającego wynikającej z w/w kary umownej z wierzytelnością wnioskodawcy wynikającą z wynagrodzenia z tytułu prac zleconych na podstawie porozumienia. W wyniku zawartego porozumienia wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości 877 276,38 zł w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń. Wnioskodawca zaakceptował wysokość kary umownej i wyraził zgodę na potrącenie tej wierzytelności z wynagrodzeniem wnioskodawcy z tytułu wykonania prac zleconych na podstawie niniejszego porozumienia. Na podstawie porozumienia zamawiający zlecił, a wnioskodawca zobowiązał się wykonać na rzecz zamawiającego następujące świadczenia: a) usługi serwisu dla Systemu K. przez okres 2 miesięcy liczony od daty zawarcia porozumienia w zamian za wynagrodzenie w kwocie 96 000,00 zł netto; b) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia prace optymalizacyjne lub rozwojowe dotyczące wdrożenia Systemu K. w zamian za wynagrodzenie w kwocie 558 000,00 zł; c) w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia szkolenia w zakresie czynności serwisowych i obsługi oraz rozwoju Systemu K. dla 5 osób w zamian za wynagrodzenie w kwocie 223 276,38 zł. W wyniku zawartego porozumienia zamawiający w dniu 22 stycznia 2021 r. wystawił notę obciążeniową na wnioskodawcę dotyczącą opisanej kary umownej. Zapłata kary umownej objętej notą obciążeniową nastąpiła poprzez potrącenie wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonania oświadczeń o których mowa w punktach a), b), c) porozumienia. Jednocześnie zamawiający zobowiązał się, że nie będzie dochodził zapłaty kary umownej objętej ww. notą do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego, chyba, że wnioskodawca w ogóle nie przystąpiłby do realizacji świadczeń. W terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego wnioskodawca uprawniony był do wystawienia faktury VAT. Z chwilą wymagalności wierzytelności strony uprawione były do potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Zamawiający zobowiązany był do zapłaty wnioskodawcy kwoty podatku VAT na podstawie w/w faktur, a wartości netto ustalone dla każdego ze świadczeń podlegały potrąceniu z kwotą naliczonej przez zamawiającego kary umownej. Zapłata podatku VAT nastąpiła przelewem na konto wnioskodawcy wskazane na fakturze VAT. Przedmiotowe porozumienie regulowało wszystkie roszczenia zamawiającego wobec wnioskodawcy z tytułu kar umownych naliczonych za opóźnienie wnioskodawcy w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami dla Czasu Reakcji i Czasu Rozwiązania w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 31 sierpnia 2020 r. Porozumienie weszło w życie w dniu zawarcia. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz X S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem spółki kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Podatnika na rzecz X S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka przedstawiła pogląd, wedle którego przedmiotowa kara umowna spełnia warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. We wniosku wskazano, że w ocenie wnioskodawcy, zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna na rzecz X S.A. spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Uzasadniając swoje stanowisko spółka przytoczyła i omówiła treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz regulacje Kodeksu cywilnego, mające odniesienie do stanu faktycznego sprawy, powołując przy tym liczne poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej kara umowna, której dotyczy pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz zamawiającego są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z zamawiającym i osiąganiem przez wnioskodawcę wysokich przychodów z tej współpracy. Zapłata kary umownej nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2021 r., uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ uznał, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nakładane na wnioskodawcę kary umowne za opóźnienia w realizacji usług objętych umową o świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego zamawiającego, świadczą o tym, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, przyczyną naliczania kar umownych zgodnie z zawartą z zamawiającym umową były przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania. Wobec powyższego nałożona na wnioskodawcę kara umowna z tytułu przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania, a więc opóźnienia wykonania zlecenia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa nałożenia na wnioskodawcę kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. Zdaniem organu bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowana praktykę przy zwieraniu postanowień kontraktu, niejednokrotnie bez którego podmioty nie podejmują współpracy, ma zastosowanie do niej zasada swobody umów ustanowiona w art. 353(1) k.c. W konsekwencji nie mogą stanowić o możliwości zaliczania poniesionych kar do kosztów podatkowych spółki. 3.1. Na opisaną wyżej interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo - skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy wydatkiem podatnika w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki, - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zapłacona przez skarżącą ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację przyjętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. 4. Opisanym na wstępie wyrokiem, sygn. akt III SA/Wa 358/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że sporna jest zasadniczo kwestia, czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez spółkę na rzecz Zamawiającego stanowi koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podał, że rozstrzygając tak zarysowany spór zarówno skarżący, jak i Dyrektor KIS słusznie powołują się na te same przepisy prawa, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dochodzą do odmiennych konkluzji. Rozstrzygając spór w rzeczonym zakresie sąd meriti rację w sprawie przyznał organowi podatkowemu. Przywołując ww. regulacje oraz stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji w zakresie problematyki kar umownych odwołał się do twierdzeń zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2357/14, które zostały zaaprobowane w wyroku NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1860/15, które sąd meriti podzielił, wyjaśniając, że wymienione orzeczenia zostały wydane na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 stanowi o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem z uwagi na fakt, że brzmienie przytoczonego przepisu prawa jest identyczne jak brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. uzasadnionym jest odwoływanie się do wymienionych orzeczeń w niniejszej sprawie. Po przytoczeniu twierdzeń zawartych w przywołanych orzeczeniach, WSA w Warszawie podał, że problematyka kar umownych za opóźnienie w wykonaniu usługi była również przedmiotem rozważań WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 396/19, w którym wskazano, że spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił zastosowaną w tym orzeczeniu argumentację i stanowisko przedstawione przez WSA w Rzeszowie, wyrażając pogląd, że znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjął je za własne. Konkludując sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W efekcie rzeczona kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem prawodawca wprost wyłączył możliwość jej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na mocy konkretnego przepisu prawa (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), zawartego w ustawowym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (lex specialis), to nie jest prawnie dopuszczalnym zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów na mocy innego przepisu prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zawierającego zasadę ogólną zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów (legi generali). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przy wydawaniu skarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami, w okolicznościach wskazanych przez skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak analizy przyczynowo-skutkowej pomiędzy wydatkiem podatnika w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zapłacona przez skarżącą ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług. W efekcie powyższego w ocenie sądu meriti niezasadny był zarzut skargi art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami. 5.1. Od powyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, która działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżyła to orzeczenie w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłacenie kary umownej i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi skarżącej i nie uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na przyjęciu, że kara umowna zapłacona przez skarżącą spełnia dyspozycję kary umownej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi skarżącej i nie uchylenie zaskarżonej interpretacji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami, w okolicznościach wskazanych przez skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ również wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 5.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. Na rozprawie nie stawiła się żadna ze stron, pomimo sformułowania przez obie strony postępowania wniosków o przeprowadzenie rozprawy. 5.4. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca spółka została w ramach połączenia przejęta przez spółkę F. S.A. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.1. Mimo postawienia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 i art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. W zarzutach procesowych powiązano te przepisy z przepisami wynikowymi, określającymi środek kontroli, jaki może zgodnie z ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastosować sąd administracyjny. 6.2. Art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął, że pojęcie kary umownej jest pojęciem prawa cywilnego, a przepis ustawy podatkowej odnosi się właśnie do kar umownych, o których mowa w art. 483 k.c. Pogląd ten jest prawidłowy i powszechnie przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. O ile jednak w odniesieniu do pojęcia kary umownej ( i jej charakteru odszkodowawczego) sąd odwołał się do przepisów prawa cywilnego, o tyle w zakresie określenia katalogu działań (zaniechań) powodujących obowiązek zapłaty kary umownej wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. sąd meriti odwołał się do potocznego ich znaczenia, podzielając pogląd organu o tym, że "cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.". Poglądu tego jednakże nie można podzielić. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Rozważyć jednak należy, mając na względzie zasady spójności i zupełności systemu prawa, czy nie uczynił tego celowo. Racjonalny ustawodawca nie normuje określonych instytucji, jeżeli w obowiązującym porządku prawnym znajdują się już instytucje, które z powodzeniem mogą służyć do realizacji założonych przez niego celów. Dotyczy to bardzo często instytucji prawa cywilnego, wykorzystywanych do realizacji celów prawa podatkowego (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.121). Należy także zauważyć, że dokonując wykładni językowej należy najpierw zbadać, jakie znacznie mają dane słowa w języku prawnym, następnie w języku prawniczym, a dopiero w ostatniej kolejności odwołać się do potocznego znaczenia danych słów (por. R.Mastalski, dz.cyt. s. 78-79). Zauważyć należy, że ustawodawca odwołał się w powołanym przepisie do instytucji prawa cywilnego – kar umownych (co nie budziło wątpliwości także sądu pierwszej instancji), dalej wskazał zaś przyczyny, które powodują powstanie obowiązku zapłaty tych kar. Posłużył się w nim m.in. pojęcia "zwłoka" (również znanej prawu cywilnemu – por. art. 486 k.c.), "usunięcie wad", "zwłoka w usunięciu wad" Te pojęcia również znane są prawu cywilnemu i dotyczą nienależytego wykonania zobowiązania. Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługując się terminami znanymi prawu cywilnemu chciał w ramach jednej normy części z nich nadać znaczenie takie samo, jak mają w prawie cywilnym, a innym – znaczenie właściwe tylko prawu podatkowemu, dodatkowo nie definiując tych pojęć na potrzeby prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, że także w opisie tytułów, z jakich kary mają być zapłacone, ustawodawca odwołał się do pojęć prawa cywilnego. Określił zatem nienależyte wykonanie skutkujące zapłatą kar umownych jako "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Katalog ten uznać należy za katalog zamknięty. Nie mieści się w nim zatem nienależyte wykonanie zobowiązania w postaci nieterminowego wykonania usługi. Pogląd taki wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 19 grudnia 2024 r. , II FSK 409/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów". Pogląd taki wyrażono również w wyrokach NSA z 14 listopada 2024 r., II FSK 209/22, z 7 tego 2024 r., II FSK 646/21. Wykładnia przyjęta przez sąd pierwszej instancji i organ interpretujący prowadziłaby do rozszerzenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ponad językowe znaczenie normy. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił także zaskarżoną interpretację. Przy ponownym jej wydaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku oraz wypowiedzieć się co do możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.4. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA A. Dumas s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka