II FSK 1357/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 697/17 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 697/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 12 maja 2017 r., wydane w przedmiocie uchybienia przez S. Sp. z o.o. w R. terminu do wniesienia zażalenia. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 18 października 2016 r. Prezydent Miasta R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wezwało stronę do usunięcia braków formalnych odwołania. Ponieważ braki te nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie Kolegium, postanowieniem z 10 lutego 2017 r., pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie. Wymienionym na wstępie postanowieniem z 12 maja 2017 r. Kolegium, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 221 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zdaniem Kolegium postanowienie z 10 lutego 2017 r. zostało prawidłowo doręczone 23 lutego 2017 r. Podatnik złożył zażalenie 6 marca 2017 r., czyli po upływie siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. Kolegium podkreśliło, że data doręczenia postanowienia z 10 lutego 2017 r. wynikała ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Pełnomocnik podatnika twierdził wprawdzie, że ww. postanowienie otrzymał dopiero 28 lutego 2017 r., jednak nie potrafił przedstawić dowodów potwierdzających, że tak było w istocie. W tej sytuacji należało stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia ww. zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka S. wniosła o uchylenie postanowienia z 12 maja 2017 r., zarzucając naruszenie: (1) art. 236 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że doszło do przekroczenia siedmiodniowego terminu do złożenia zażalenia liczonego od dnia doręczenia postanowienia stronie, podczas gdy zażalenie zostało nadane w przepisanym terminie; (2) art. 217 § 1 pkt 7 O.p. przez wydanie postanowienia, które nie zawierało podpisu osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP, z uwagi na adnotację: "Dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest prawidłowy. Podpis nieprawidłowy – A. K.". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i podniesioną argumentację oraz wskazując na bezzasadność zarzutu dotyczącego braku prawidłowego podpisu pod zaskarżonym postanowieniem. Organ wyjaśnił nadto, że skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego zażalenia, jednak Kolegium postanowieniem z 23 czerwca 2017 r. odmówiło przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że postanowienie z 10 lutego 2017 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, wobec niewskazania właściwego adresu ePUAP, doręczono pełnomocnikowi w sposób opisany w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma, doręczono je innej osobie niż radca prawny, bez żadnej adnotacji w jakim charakterze osoba ta odebrała przesyłkę, a także gdzie i kiedy nastąpiło doręczenie. Na dowodzie tym oprócz podpisu odbiorcy widniały dwie daty (mechaniczna i odręczna): 16 i 23 luty 2017 r. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro z dowodu doręczenia postanowienia z 10 lutego 2017 r. nie wynika miejsce przeprowadzenia tej czynności, ani czy osoba odbierająca była upoważniona do odbioru korespondencji (art. 148 i art. 149 O.p.), to bez wyjaśnienia tych okoliczności Kolegium nie mogło definitywnie stwierdzić, że doręczenie było prawidłowe, szczególnie w sytuacji, gdy adresat podawał inny dzień doręczenia przesyłki. Próba wyjaśnienia zaistniałej rozbieżności przez Kolegium okazała się nieskuteczna. Wezwanie do złożenia wyjaśnień zostało doręczone w sposób zastępczy na adres pełnomocnika strony. W aktach sprawy brak jest jednak informacji gdzie doręczyciel umieścił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej i możliwości jej odbioru. Ponadto pismo to doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego w sytuacji, gdy w sprawie występował fachowy pełnomocnik, który wskazał adres elektroniczny. Pełnomocnik spółki — radca prawny — przedłożył bowiem w toku sprawy dwa pełnomocnictwa szczególne: z 4 stycznia 2016 r. oraz drugie z 6 marca 2017 r., dołączone do zażalenia z tego samego dnia (wpłynęło do Kolegium 8 marca 2017 r.). W pierwszym wskazał zwykły adres elektroniczny, w drugim zaś — adres w systemie ePUAP. Oznacza to, że od 8 marca 2017 r. Kolegium dysponowało prawidłowym adresem elektronicznym pełnomocnika umocowanego do reprezentowania strony. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonego postanowienia, celem wyjaśnienia przez organ wątpliwości co do prawidłowości doręczenia postanowienia z 10 lutego 2017 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawiło zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wynikające z ustalenia, że zażalenie nie zostało wniesione z uchybieniem terminu; (2) art. 153 p.p.s.a. poprzez związanie organów administracji wadliwą oceną prawną, wynikającą z naruszenia weryfikacyjnie stosowanych: a) art. 138c § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że adres email może być adresem elektronicznym; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podpisane przez osobę do tego nieuprawnioną odwołanie jest wolne od wad formalnych; c) art. 169 § 1 w zw. z art 138a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona, która miała zamiar ustanowić pełnomocnika, nie może działać osobiście i usunąć wady formalnej odwołania, a organy podatkowe nie mogą wzywać do tego strony. Spółka nie skorzystała z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż strona, która wniosła skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a. i skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej ogniskują się na dwóch kwestiach o charakterze procesowym. Pierwsza dotyczy zasadności i przyczyn wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Druga odnosi się wprost do zawartych w uzasadnieniu wyroku ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania. Żaden z tych zarzutów nie okazał się na tyle zasadny, że mógłby skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Nie można się przede wszystkim zgodzić ze stroną skarżącą, że nie było w niniejszej sprawie przesłanek do uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 12 maja 2017 r. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, a stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest niezależne od uznania organu odwoławczego. Co istotne, stwierdzenie uchybienia terminowi następuje tylko, gdy przekroczenie terminu jest niewątpliwe, co jest możliwe dopiero po analizie okoliczności związanych z doręczeniem zaskarżonego orzeczenia. Koniecznym jest zatem ustalenie, zgodnie z procedurą, daty i skuteczności doręczenia orzeczenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (postanowienia) oraz ustala, kiedy zostało wniesione odwołanie (zażalenie) od tej decyzji (postanowienia). W kwestionowanym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że Kolegium nie wypełniło w sposób należyty powyższych wytycznych. Sąd trafnie wskazuje na istotne wady zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 10 lutego 2017 r. Z dowodu doręczenia postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie wynika jasno gdzie i kiedy nastąpiło doręczenie, ani czy osoba odbierająca była upoważniona do odbioru. Bez wyjaśnienia tych okoliczności Kolegium nie mogło definitywnie stwierdzić, że doręczenie było prawidłowe. Organ podatkowy podjął wprawdzie próbę wyjaśnienia okoliczności doręczenia, jednak zrobił to w sposób wadliwy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważa, że od 8 marca 2017 r. Kolegium dysponowało adresem pełnomocnika w systemie ePUAP. W tej sytuacji jakakolwiek korespondencja do tego pełnomocnika mogła być kierowana wyłącznie drogą elektroniczną. Co istotne, Sąd pierwszej instancji nie przesądził — jak zdaje się sądzić autor skargi kasacyjnej — kwestii zachowania terminu do wniesienia zażalenia. To czy termin ten został zachowany będzie rozstrzygnięte dopiero po niewątpliwym ustaleniu daty doręczenia postanowienia z 10 lutego 2017 r. W tej sytuacji zarzuty zawarte w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne. Zasadnie natomiast autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia czy pełnomocnik podatnika, uzupełniając braki odwołania od decyzji z 18 października 2016 r., wypełnił formalne wymogi wskazane w Ordynacji podatkowej. Kwestia ta w ogóle nie ma obecnie znaczenia. Przedmiotem sprawy jest ściśle określona kwestia o charakterze incydentalnym w stosunku do głównego nurtu postępowania, to jest: czy doręczenie postanowienia z 10 lutego 2017 r. nastąpiło 23 czy 28 lutego 2017 r. oraz jakie są tego konsekwencje proceduralne. Jeżeli rację ma podatnik wówczas dopiero otworzy się możliwość merytorycznej oceny postanowienia z 10 lutego 2017 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Na obecnym etapie postępowania wszelkie rozważania w zakresie czy pełnomocnik wypełnił braki formalne pełnomocnictwa, są przedwczesne. Rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące merytorycznej zasadności postanowienia z 10 lutego 2017 r. są nieadekwatne do przedmiotu sprawy, a przez to zbędne. W tym zakresie zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisów prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania, nie mogą być wiążące, ponieważ nie dotyczą przedmiotu sprawy. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wpływa jednak na ocenę poprawności rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku. Skoro bowiem organ podatkowy powinien wyjaśnić kwestię doręczenia postanowienia z 10 lutego 2017 r., to uchylenie postanowienia Kolegium z 12 maja 2017 r. było trafne i uzasadnione. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niewystarczające do jej uwzględnienia i Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.