II FSK 1347/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 249/22 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.35.2021.34.IL UNP: 2401-21-270660 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) wobec braku podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego odstąpić od ich zasądzenia.

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 249/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. C. (dalej: "skarżący", "strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na postawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja naruszała te przepisy wskutek braku kompleksowego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie naruszała ogólne zasady postępowania podatkowego, a także zawierała błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nie przedstawiała prawidłowo przesłanek uzasadniających wydane rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim decyzja organu odwoławczego dotyczy faktycznie wykonanych i prawidłowo udokumentowanych usług wykonanych na rzecz skarżącego przez D. K. i J. C., co oznaczało, że - wbrew uznaniu organów i sądu - skarżący prawidłowo zaliczył faktycznie poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., spełniały one bowiem przesłanki zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.; dalej: "u.p.d.o.f."); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) i art. 145 § 3.p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, który powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia wskazanych w skardze zarzutów naruszeń prawa w konfrontacji z zebranym przez organy i włączonym na rozprawie przez sąd pierwszej instancji materiałem dowodowym, w rezultacie czego nie wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku w sposób prawidłowy podstawy rozstrzygnięcia, a sąd skonstruował wadliwie uzasadnienie wyroku, nie przedstawił w nim w sposób prawidłowy faktycznie zaistniałego stanu faktycznego oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także przesłanek, na których oparł swoje rozstrzygnięcie; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię, która doprowadziła do nieprawidłowego wniosku, że w przypadku usług niematerialnych istnieje konieczność dokumentowania w szczególny sposób wykonanych usług, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że usługi stwierdzone kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez D. K. i J. C. nie zostały faktycznie wykonane bądź nie zostały należycie udokumentowane, co oznaczało w ocenie sądu pierwszej instancji konieczność wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny obligował sąd do uznania, że przedmiotowe usługi zostały wykonane i prawidłowo udokumentowane, faktury dokumentują rzeczywiste zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a tym samym wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym; - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c i art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy sąd powinien był uznać, że zobowiązanie podatkowe za 2014 rok uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie doszło bowiem przed końcem 2020 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co z kolei obligowało sąd do uchylenia obu decyzji wydanych w toku postępowania na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zamiast uchylenia jedynie decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia (z uwagi na powyższe kolejna decyzja organu drugiej instancji w tej sprawie - w przypadku uprawomocnienia się wyroku - zostanie wydana również po upływie terminu przedawnienia). Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że naruszenia te skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w sprawie nie odnotowano. Jak wynika z przywołanego powyżej przepisu, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, wymaga zaznaczenia, że podnoszone w niej zarzuty koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawidłowości zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur kosztowych wystawionych przez D. K. i J. C. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 w zw. z art. 70c O.p. Skarżący podnosi w tym zakresie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe zaś obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 16 grudnia 2021 r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia była istotna dla sprawy. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z 19 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze i tego samego dnia sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, w brzmieniu obowiązującym na moment dokonywania czynności). Zarzuty te przedstawiono skarżącemu 3 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismem z 21 listopada 2019 r. (doręczonym 25 listopada 2019 r. stronie i jego pełnomocnikowi), organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z dniem 19 listopada 2019 r. Przy czym, jak zaznaczył sąd pierwszej instancji, nie wskazano, że postępowanie to zostało zawieszone. Zarówno pełnomocnik skarżącego, jak i organ odwoławczy wskazują na zawieszenie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 lutego 2022 r. Tymczasem do akt sprawy organ odwoławczy dołączył postanowienie w tym przedmiocie, ale z 10 listopada 2020 r. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji nie był on w stanie skontrolować, czy finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowienie to doręczył dopiero 17 lutego 2022 r., czy też w tej dacie zostało wydane kolejne postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo odnosząc się do tej kwestii sąd pierwszej instancji podkreślił, że wątpliwości co do rzeczywistych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego wzbudził fakt, że postępowanie karne skarbowe względem małżonki skarżącego J. C. (obejmujące sporną fakturę) zostało nie tylko wszczęte, ale został wniesiony względem niej akt oskarżenia, w wyniku czego zapadły wyroki w dwóch instancjach. W tej sytuacji niezrozumiałym był dla sądu fakt, że w stosunku do małżonków – podatników będących stronami tej samej transakcji wszczyna się postępowania karne skarbowe, przy czym w stosunku do jednego - zawiesza się to postępowanie (po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, co w sprawie miało miejsce 23 czerwca 2020 r. i wniesieniu odwołania), a wobec drugiego - pomimo braku nawet decyzji organu podatkowego - postępowanie takie jest kontynuowane, wniesiony jest akt oskarżenia i sprawa rozstrzygnięta jest przez sądy powszechne w dwóch instancjach. Mając na uwadze powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tych okolicznościach zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że co prawda wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 19 listopada 2019 r., a zatem rok przed upływem terminu przedawnienia, to jednak jego wszczęcie mogło mieć związek z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. (druga ze spraw rozpoznawanych przez ten sąd), a w sytuacji gdy kwestie te w żaden sposób nie zostały wyjaśnione przez organ w zaskarżonej decyzji, decyzja ta nie odpowiadała prawu i jako taka została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, WSA prawidłowo uznał, że kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji, argumentacja skarżącego dotycząca następstw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a raczej ich braku, jako nieprzystająca do realiów sprawy nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Zauważyć także należy, że kwestia wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego jest odrębną kwestią, którą organ powinien zbadać w sprawie w dalszej kolejności po ustaleniu, kiedy doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jakim zakresem. Dodatkowo stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu karnym skarbowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały organ podatkowy ma obowiązek przedstawić argumenty dotyczące okoliczności badanej sprawy, z których można wysnuć wniosek o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powinny zostać właściwe dowody, opis czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Z analizy ww. musi wynikać, że wszczęcie tego postępowania było rzeczywiście uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Podkreślić należy, że nie każde działanie podatnika zmierzające do jak najmniejszego obciążenia podatkowego daje podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jedynie działania sprzeczne z prawem stanowić mogą podstawę do podjęcia takiego postępowania. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od momentu wszczęcia tego postępowania stanowi poważną podstawę do rozważenia, że jest ono wszczęte instrumentalnie. W tej sprawie, kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, winna zostać przeanalizowana przez organ odwoławczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania jest spójna z tezami ww. uchwały NSA. W okolicznościach sprawy niezasadne i przedwczesne są twierdzenia skarżącego o naruszającym przepisy prawa wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, mającym na celu nadużycie prawa. Z powyższych względów bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Należy zwrócić uwagę, że zasada in dubio pro tributario od 1 stycznia 2016 r. wyartykułowana w art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej sprawie nie było żadnych wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a jak wskazano wyżej, kwestią istotną jest ustalenie intencji towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Analiza treści pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej dotyczących zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów co do zakwestionowanych faktur kosztowych wskazuje, że skarżący nie zgadza się z wydanym wobec niego rozstrzygnięciem, jednakże na poparcie swojego stanowiska nie dostarcza konkretnej argumentacji przystającej do okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący nie wskazuje jakich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz korzystnych dla strony, nie rozpatrzono w sprawie ani jakie konkretnie dowody pominięto w sprawie bądź też oceniono nierzetelnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych okolicznościach sprawy, nieuprawnione były zarzuty dotyczące zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji, że zachowane zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oraz uregulowana w art. 191 tej ustawy zasada swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie ustaleń znajdujących uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zakres materiału dowodowego został szczegółowo wykazany i oceniony. Każdy z dowodów poddano wnikliwej analizie oraz ocenie. Zasadność wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy bezsprzecznie wskazujący, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez D. K. w maju, czerwcu i grudniu 2014 r. nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobnie prawidłowo ocenił sąd transakcję (usługę) rzekomo dokonaną przez małżonkę skarżącego – J. C. Trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., także w przypadku usług niematerialnych, obliguje podatników do dokumentowania wykonanych usług. Sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że zmniejszenie przychodu o poniesione koszty jest możliwe pod warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Takie rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmuje się w nim, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, wykonaniu usługi u konkretnego sprzedawcy (usługodawcy), za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługa została wykonana aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 598/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; 21 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 360/22; 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22). Z ustaleń organów - które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą – wynika, że rola kontrahentów skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te nie mogły świadczyć zafakturowanych usług. Tym bowiem zajmowały się inne podmioty, jednak nie byli to wystawcy spornych faktur, a zakwestionowane faktury miały służyć wyłącznie zaniżeniu należnego podatku. W związku z czym należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wobec takich ustaleń organy prawidłowo odmówiły skarżącemu, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaliczenia wydatków uwidocznionych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu na istotne okoliczności, które jego zdaniem przemawiały za twierdzeniem organu, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że ww. podmioty nie wykonały spornych usług, prawidłowo podkreślając ustalenia co do funkcjonowania tych podmiotu. Słuszność zaprezentowanego wniosku nie budzi wątpliwości. Przemawia za nim w szczególności treść składanych przez skarżącego wyjaśnień, zeznań przesłuchanych w tej sprawie świadków jak i analiza przebiegu spornych transakcji pomiędzy skarżącym i rzekomymi kontrahentami dokonana w decyzji będącej przedmiotem kontroli. W oparciu o całokształt okoliczności sprawy, mając na uwadze ich wzajemne relacje i zależności, jednoznacznie wykazano, że zafakturowane usługi wykonał inny podmiot, niż widniejący jako wystawca faktury. Stanowisku strony o rzeczywistym charakterze wykonanych usług nie dano wiary, mając na względzie stwierdzony brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających działalność D. K. Istotne w sprawie były także zarówno zeznania D. K. (sprzeczne z zeznaniami podatnika, które były zmieniane w toku postępowania), jak i poczynione przez organ ustalenia w oparciu o wyjaśnienia złożone przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową, zeznania T. G. oraz ustalenia dotyczące funkcjonowania E. Sp. z o.o. Jak przykładowo wskazał organ, D. K. zeznał m.in., że osobiście negocjował i uczestniczył w rozmowach z właścicielami garaży i wynajmującymi garaże, przy czym pozostaje to w sprzeczności z treścią wyjaśnień złożonych przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową i zmienionymi wyjaśnieniami podatnika, który ostatecznie stwierdził, że D.K. wykonał czynności wyłącznie w stosunku do osób zajmujących garaże w sposób nieformalny. D. K. w trakcie przesłuchania 4 listopada 2016 r. raz twierdził, że dokumenty otrzymywał od E. Sp. z o.o. raz, że od C. Świadek ten twierdził również, że to E. Sp. z o.o. miała wykonywać czynności na jego zlecenie, a kilka zdań dalej, że to on wykonywał czynności na zlecenie tej spółki. Tym samym, jak trafnie przyjął organ, a także sąd pierwszej instancji, z jego zeznań wynikał brak pewności co do zgodności ich treści z rzeczywistymi zdarzeniami. Przy czym organ podatkowy ustalił, że podmiot wskazany przez D. K., jako częściowy podwykonawca usług, tj. E. Sp. z o.o. w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem, którym się posługiwał, z podmiotem tym brak było jakiegokolwiek kontaktu, nie posiadał on siedziby, miejsc prowadzenia działalności, został wykreślony z rejestru podatników VAT. Natomiast wszelkie czynności, w tym negocjacje z osobami zajmującymi garaże na sprzedawanym terenie przeprowadziła [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa samodzielnie w ramach Zakładu [...], bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Garaże pozostające na działkach nr [...], zgodnie z wyjaśnieniami [...], nie były zajmowane lub użytkowane w sposób nieformalny. Także świadek T. G. - mający być zgodnie z zeznaniami skarżącego "współpracownikiem" firmy D. K. - zeznał, że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z realizacją inwestycji w K. ul. L. – S., a jego relacja z M.C. i D.K. miała charakter wyłącznie towarzyski. Nabywca przedmiotowej nieruchomości - firma A. S.A. nie posiadała wiedzy na temat udziału podwykonawców w realizacji ww. transakcji. Spółka wyjaśniła, że rozmowy handlowe przeprowadzane były bezpośrednio z podatnikiem, osobą pośredniczącą w korespondencji była także ze strony C.- J. J. - Dyrektor Finansowy. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dacie zawarcia umowy z D.K. zakończone zostały czynności związane z nieruchomościami zajętymi pod garaże, a podatnik złożył już ofertę zakupu tej nieruchomości. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej przez J. C., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjęto, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy przychodem, a poniesionym kosztem. Przedmiotem umowy między podatnikiem, a jego współmałżonką były: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu nieruchomości, pozyskanie i przygotowanie określonej przez zleceniodawcę dokumentacji terenowo - prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości położonej w T. przy ul. S., pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania oraz przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy nabycia. Jak zaznaczył sąd pierwszej instancji, przesłuchani na okoliczność realizacji tej umowy świadkowie nie potwierdzili udziału małżonki skarżącego ani w rozmowach i czynnościach podejmowanych z właścicielami poszczególnych działek, ani w negocjacjach z Prezydentem Miasta T., ani z ostatecznym nabywcą nieruchomości. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego J.C. nie występowała o żadne z dokumentów, wystąpienia do sądu właściwego do prowadzenia ksiąg wieczystych przygotowała E. B. To ona posiadała wiedzę o spornej nieruchomości (co potwierdziły jej zeznania o występujących problemach związanych z jedną z działek). Współmałżonka skarżącego pierwotnie powoływała się na współpracę z E.B., rozmowy z Prezydentem T., ale ostatecznie wskazała, że jej czynności ograniczyły się do analizy dokumentów. Nie uszło uwadze sądu, że z przedłożonego przez J.C. zestawienia w ramach kontroli prowadzonej wobec niej, miała ona analizować wskazane dokumenty, w tym m.in. akty notarialne stanowiące umowy przedwstępne z 11 zbywcami nieruchomości, których stroną był już podatnik. Oznaczało to, że miała dokonywać analizy dokumentów w czasie, w którym skarżący, był już stroną umów przedwstępnych. Tymczasem skarżący twierdził, że miała ona analizować dokumenty celem zawarcia tychże umów. Przy czym podobnie jak w przypadku usług wykonywanych przez D. K. także i w tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających czynności analizy dokumentów. Brak jednoznacznego wykazania związku faktury wystawionej przez małżonkę podatnika jako kosztu uzyskania przychodu z przychodem powodował, że nie mogła być ona uwzględniona w jego rozliczeniu. Tożsame ustalenia obejmują faktury wystawione przez D.K. z czerwca i grudnia 2014r., które miały dotyczyć organizacji zakupu gruntów położonych w T. przy ul. S. Zakres umowy, którą podatnik zawarł w D.K. był tożsamy, jak umowy z E. B., przy czym wystawca spornych faktur nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, a podmiot wskazany jako jego podwykonawca (E. sp. z o.o.), jak już wyżej wskazano, nie prowadziła w 2014 r. działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dokumentujący działalność skarżącego oraz jego kontrahentów, potwierdzający że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie były rzeczywiste. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 O.p.), prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu ich decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie opisanych okoliczności, nie zakwestionował egzegezy kluczowych norm i nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów wskazujących na kwalifikowaną wadliwość orzeczenia sądu pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało polegać na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach - gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA z: 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08; 15 listopada 2024 r. sygn. akt III OSK 5331/21). Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe i przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zasadne było uchylenie decyzji jedynie z uwagi na kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania. Tak więc, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, stwierdzenie prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych pozwalało na dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając zatem na względzie, że zebrany materiał dowodowy pozwalał uznać, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a ich wystawcami, brak było również podstaw aby uznać, że sąd nie uwzględniając zarzutów skargi na decyzję organu w tym zakresie, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak podkreślono już wyżej, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Prawidłowo zatem organy uznały, co następnie prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami VAT, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3953/13). Zatem, w sytuacji gdy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości usługi, to wówczas nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo). Z prawidłowych ustaleń faktycznych, które są wynikiem prawidłowego postępowania dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. wobec wadliwej kontroli działalności organów administracji publicznej, sprowadzającej się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych z jednoczesnym pominięciem okoliczności dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do dokonania wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Rozpoznając wniosek organu złożony w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych, wobec braku podstaw do ich zasądzenia, Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.