II FSK 1346/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 522/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 522/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 p.p.s.a., skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanej do jej uwzględnienia w postaci dokonania przez organ własnych ustaleń w zakresie, który nie był przedmiotem postępowania dowodowego - organ podatkowy w sposób arbitralny i nieuzasadniony dokonał oceny, jaki czas był właściwym czasem do ogłoszenia upadłości F. S.A., podczas gdy uzasadnione było poparcie poczynionych ustaleń przeprowadzonymi na tę okoliczność dowodami, np. dowodem z zeznań syndyka masy upadłościowej i nadzorcy sądowego spółki, na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego spółki, sposobów zaspokojenia wierzycieli, podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego, terminu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, skuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki; (2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym, dotyczące zaległości podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego związanego z postępowaniem upadłościowym powinna prowadzić do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego - mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jak już wskazano, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o którym stanowi art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. 3.3. Powyższe uwagi są konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej, w której uzasadnienie zarzutów jest znikome. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały w ogóle uzasadnione, co powoduje, że nie poddają się one kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p., skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Artykuł 187 § 1 o.p. stanowi uszczegółowienie zasady ogólnej postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej. Podnosząc powyższy zarzut, skarżący powinien w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego, która wyznacza zakres istotnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższego nie można odczytać, oprócz przedstawienia przebiegu postępowania w sprawie i rozważań dotyczących art. 116 o.p. W tymże uzasadnieniu skarżący zawarł jedynie polemikę ze stanowiskiem WSA w Łodzi oraz organami podatkowymi w zakresie ustalenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości i w żadnym zakresie nie przedstawił argumentacji podważającej ocenę kondycji finansowej spółki i zabiegów na rzecz jej ratowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że "Co prawda już w 2008 r. aktywa spółki nie pozwalały na zapłatę wszystkich zobowiązań, jednak nie można uznać tego momentu za chwilę, kiedy wiadomo było już, że spółka nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań". Powyższe powoduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie podważył dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że skoro był prezesem spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe i wystąpiła także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a analiza niewypłacalności spółki wskazywała, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w marcu 2009 r., to tym samym powinien on ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe spółki. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 o.p., podziela pogląd Dyrektora IAS w Łodzi, że zarzut ten został sformułowany w sposób niewłaściwy i z tego powodu nie można go poddać kontroli. Artykuł 116 o.p. jest przepisem prawa materialnego, który składa się z czterech paragrafów, z czego pierwszy zawiera dwa punkty i podpunkty o różnej treści normatywnej. Nie sposób z treści skargi kasacyjnej wywnioskować jednoznacznie, z zastosowaniem których postanowień art. 116 o.p. skarżący się nie zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej nie ma podstaw prawnych do samodzielnego ustalania intencji strony skarżącej kasacyjnie – jeśli zarzut naruszenia konkretnego przepisu nie został wskazany – nie można go poddać kontroli. Wobec niepodważenia ustaleń stan faktycznych oraz ich oceny, WSA w Łodzi był uprawniony do stwierdzenia, że "organy w niniejszej sprawie swoje rozważania związane z > na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki oparły na obu wskazanych podstawach, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił w dniu 11.03.2009 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia 25.02.2009 r., tj. wystąpienia przesłanki zaprzestania regulowania długów. Wskazać bowiem należy, że spółka nie wywiązywała się z zobowiązań wobec kontrahentów od lutego 2009 r. Podkreślić należy, że spółka generowała zaległości wobec ZUS w zasadzie od początku swojej działalności. W spółce zatem zaległości powstawały od początku jej istnienia". 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.