II FSK 134/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 205/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 458000-COP-1.4110.1.2019.10 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 205/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez nie uchylenie decyzji zawierającej błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że w sprawie nastąpiła zapłata odsetek przez Skarżącą na rzecz cedenta (dotychczasowego wierzyciela), mająca postać przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami w drodze cesji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że zapłata przez Skarżącą odsetek została dokonana na rzecz cesjonariusza (nowego wierzyciela) w wykonaniu wiążącej Skarżącą z tym podmiotem - w związku z dokonaną uprzednio cesją wierzytelności - umowy pożyczki; - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191. w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 art. 30 ust. 5 O.p. przez nie uchylenie decyzji, która nakładała obowiązek zapłaty podatku przez płatnika, przy nie poczynieniu jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do winy podatnika w związku z niepobraniem podatku. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art 26 ust. 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że; 1. dokonanie zapłaty odsetek na rzecz cesjonariusza (nowego wierzyciela) z tytułu umowy pożyczki, co do której dokonano cesji wierzytelności, stanowi wypłatę na rzecz cedenta (dotychczasowego wierzyciela) uzyskującego status odbiorcy tej należności, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje - w przypadku zapłaty na rzecz cedenta - uznanie, że odbiorcą tej należności jest cedent, 2. wyrażona w nich norma prawna umożliwia pominięcie faktycznie i skutecznie dokonanych czynności prawnych oraz dokonanie ich reklasyfikacji w sposób tożsamy do przepisów podatkowych o pozorności czynności prawnych (por. "Sąd biorąc zatem pod uwagę charakter ustalonych czynności (...) uznaje stanowisko Organu o konwersji wierzytelności m.in. o odsetki z umowy - w której Skarżąca była pożyczkobiorcą, na kapitał pożyczki udzielanej przez W. dla F. za zasadne'" str. 10 uzasadnienia wyroku), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nie pozwala na przyjęcie, że regulacje te mają charakter tożsamy do przepisów podatkowych o pozorności czynności prawnych, 3. hipoteza ww. przepisów obejmuje - w ramach pojęcia odbiorcy należności - konieczność badania relacji prawnych łączących bezpośredniego odbiorcę należności z innymi podmiotami a w konsekwencji akceptację zastosowania z mocą wsteczną art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przewidującego tzw. klauzulę "beneficial owner" podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie przewidują one takiego obowiązku, - art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit a oraz ust 3a, 3b, 3c, 4 w zw. z art 26 ust Ic pkt 1, ust 1f u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) w sytuacji wypełnienia wszystkich przewidzianych w tych przepisach przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. - art 30 § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), tj. przypisanie płatnikowi odpowiedzialności za brak pobrania podatku, podczas nawet gdyby uznać, że podatek był należny to z perspektywy płatnika spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania przez ten podmiot zwolnienia z opodatkowania, stąd winę za niepobranie podatku można by co najwyżej przypisać podatnikowi. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Materialną podstawą spornego w stanie faktycznym, rozpoznawanej sprawy zwolnienia z opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazuje na to wprost m.in. treść art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.: "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 (...) w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz (...) stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów...". Z kolei art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. przewiduje wymogi formalne dla płatnika podatku w postaci: "...udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 (...), mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub (...)" – wymogi, których weryfikacja ma sens dla skorzystania ze zwolnienia, wyłącznie w przypadku ziszczenia się przesłanek zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym bez spełnienia łącznie wskazanych w czterech punktach ww. przepisu warunków dotyczących zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych, analizowanie art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. jest bezcelowe. Dodatkowo jako, że opodatkowanie przychodów o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i zwolnienie z tego opodatkowania (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.) maja dotyczyć podmiotów powiązanych kapitałowo, to nie jest wystarczającym oparcie się o dokumenty bez analizy konkretnych zdarzeń gospodarczych/czynności między podmiotami, których te przepisy maja dotyczyć. Zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, na szczególną uwagę przy rozpatrywaniu pojęcia odbiorcy należności (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) zasługuje art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.. Jak wynika z przytoczonej jego treści za wypłatę m.in. odsetek należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym przez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Tym samym wypłatę odsetek, w tym z umowy pożyczki nie można utożsamiać wyłącznie z przekazaniem stosownych środków, czy to w formie znaków pieniężnych, czy też np.: w formie przelewu bankowego. Sąd stoi na stanowisku, że pod pojęciem "zapłaty" (czy też "wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela takie jak m.in. potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, czy też transfer środków. Termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie, co wynika z autonomii prawa podatkowego, względem prawa cywilnego. W rozpatrywanej sprawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi nie tylko wyraz autonomii prawa podatkowego, ale jest też uściśleniem obowiązującej na gruncie u.p.d.o.p. ogólnej zasady, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Innymi słowy w rozpoznawanej sprawie otrzymane odsetki to odsetki wypłacone Oznacza to, że odsetki nieotrzymane jak i odsetki niezapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu biorąc pod uwagę charakter ustalonych czynności, prawidłowo uznał stanowisko organu co do konwersji wierzytelności m.in. o odsetki z umowy, w której Skarżąca była pożyczkobiorcą, na kapitał pożyczki udzielanej przez W. dla F. za zasadne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka cypryjska (F.) otrzymuje przedmiot z umowy pożyczki zawartej z podmiotem z Kajmanów. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób, tak w drodze wypłaty gotówki do rąk pożyczkobiorcy, przelewu bankowego, otwarcia kredytu na rachunku bankowym, jak i przez wręczenie czeku, weksla lub innego papieru wartościowego. Nie jest ważne, kto faktycznie przekazuje (wypłaca) przedmiot pożyczki biorącemu, ważne jest, aby następowało to z obciążeniem majątku pożyczkodawcy. Możliwe jest więc spłacenie zadłużenia pożyczkobiorcy lub przelew wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy względem osoby trzeciej na rzecz pożyczkobiorcy. To, że technicznie przedmiot pożyczki stanowią środki - odsetki od Strony skarżącej nie ma znaczenia dla oceny, że to właśnie W. świadczy pożyczkę w określonej kwocie (jest stroną umowy) na rzecz F. i to majątek W. zostaje obciążony. Trafnie uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpatrywanej sprawie można mówić o zapłacie odsetek przez Skarżącą, mającej postać przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami przez W. na F. w drodze cesji. Ponadto bez wypłaty odsetek od Skarżącej, brak byłoby wykonania umowy pożyczki między W., a F.. Innymi słowy bez odsetek należnych od Pasażu spółka z Kajmanów (W.) nie mogła dysponować wypłaty przedmiotu pożyczki na rzecz F.. Można, więc powiedzieć, że zapłata odsetek na rzecz F. stanowiła swego rodzaju datio in solutum wobec W.. Dodatkowo należy zauważyć, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Podstawowym obowiązkiem dającego pożyczkę jest przeniesienie na biorącego, własności przedmiotu pożyczki (określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku). Odpowiednikiem tego świadczenia jest zwrotne zobowiązanie pożyczkobiorcy. W konsekwencji ta sama kwota odsetek od Skarżącej przekazana w drodze cesji wierzytelności jako kapitał pożyczki z 2 stycznia 2015 r. udzielonej F. przez W. wraca do W. jako spłata tej pożyczki z 2 stycznia 2015 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny również uznaje za niezasadne. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku, wnikliwie ocenił stan faktyczny sprawy, wskazał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie odnosząc je do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowo ocenił jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uznając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.