II FSK 1331/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA T. Zborzyński, sędzia NSA M. Wolf-Kalamala (spr.), sędzia WSA (del.) S. Golec, , po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1016/17 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1331/18 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Kr 1016/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "DIAS") z dnia 28 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargą kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2) w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj: a) art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016, poz. 1578 ze zm., dalej: "k.s.h.) w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) spółki z o.o. i oddaleniem skargi, podczas gdy w świetle przepisu art. 202 § 2 k.s.h. nastąpił upływ kadencji skarżącego, czego konsekwencją jest wygaśnięcie pełnionego mandatu członka zarządu. Brak mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu uniemożliwia zaś przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w trybie art. 116 O.p., który to przepis wyraźnie określa krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten nie podlega interpretacji rozszerzającej, bowiem wówczas byłoby to niezgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066, dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 O.p., a to wszystko w zw. z art. 116 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, a tym samym odmowie uchylenia decyzji organu II i I instancji, pomimo iż organy podatkowe nie zebrały w całości możliwego materiału dowodowego w sprawie, a w rezultacie nie dokonały wszechstronnej i wnikliwej oceny akt rejestrowych spółki skutkującej błędnym przyjęciem odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku VAT spółki, podczas gdy z akt tych wynika jednoznacznie wygaśnięcie z dniem 30 grudnia 2010 r. mandatu skarżącego jako członka zarządu, a w konsekwencji brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 O.p. b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, a tym samym odmowie uchylenia decyzji organu II i I instancji, pomimo iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasadny swobodnej oceny dowodów skutkującego niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym przyjęciem, iż skarżący w sposób faktyczny podejmował działania w imieniu i na rzecz spółki, a tym samym ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy z kontekstu całego materiału dowodowego bezspornie wynika, że mandat skarżącego jako członka zarządu wygasł z dniem 30 grudnia 2010 roku, a czynności podejmowane przez stronę skarżącą po tym terminie zmierzały wyłącznie do uchylenia grożącego skarżącemu przymusowi wynikającego ze stosownych zarządzeń Sądu Rejonowego, a nie była to działalność w imieniu czy na rzecz spółki świadcząca o faktycznym zarządzaniu spółką; c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, a tym samym odmowie uchylenia decyzji organu II i I instancji, pomimo iż organy administracji zaniechały wystąpienia ze stosownym powództwem mającym na celu ustalenie stosunku prawnego, z którego istnieniem organy podatkowe łączą odpowiedzialność skarżącego, czyli ustalenie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wobec wygaśnięcia jego kadencji, podczas gdy zapadłe orzeczenie miałoby wartość kluczową dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy; d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 365 kodeksu postępowania cywilnego polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania cywilnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., Wydział [...] Gospodarczy, sygn. akt: [...] z powództwa skarżącego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, tj. ustalenia, że mandat członka zarządu sprawowany przez pana J. S. w spółce P. Spółka z o.o. wygasł z dniem 30 grudnia 2010 roku. Powyższe uchybienie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi, nie uwzględniającym prawnokształtujące orzeczenie sądu powszechnego, które zgodnie z art. 365 k.p.c. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy (w tym sądy administracyjne). Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1. zawieszenie niniejszego postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 192 P.p.s.a. do czasu zakończenia prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania cywilnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., Wydział [...] Gospodarczy, sygn.. akt: [...]; 2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z at. 188 P.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a następnie orzeczenie o uchyleniu decyzji organu II instancji, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również wydatki z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii naruszeń przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a.), aczkolwiek skutki części z nich rozpatrywane są także w kontekście uchybień łączących się z podstawą kasacji ujętą w art. 174 pkt 1 ab initio P.p.s.a. (błędna wykładnia przepisów prawa materialnego). Odnosząc się do pierwszego, kluczowego dla przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej (powiązanego z treścią art. 202 § 2 k.s.h) poprzez przyjęcie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały uznać, że zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w K. powstały w okresie pełnienia przez J. S. funkcji członka zarządu, należy zważyć co następuje. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarto spostrzeżenie, że istota solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Pełnienie obowiązków członka zarządu, które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. – należy odnieść do kontekstu faktycznego. Co istotne, jak dodał Sąd, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z dokumentów w postaci sprawozdań z działalności zarządu spółki P. za lata 2011, 2012 oraz 2013 wynika, że J. S. we wszystkich tych latach pełnił funkcję prezesa zarządu (a dodatkowo do dnia 7 lipca 2011 członkiem zarządu była również A. S.). Skarżący podpisywał wskazane sprawozdania, rachunki zysków i strat, informacje dodatkowe za te lata, a także uchwały o zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za 2011, 2012 oraz 2013 r. Stwierdzenie to uzupełniono konstatacją, iż argumenty strony, że w kontrolowanym roku 2012 nie pełnił obowiązków członka zarządu – nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Przedstawione w tym względzie rozważania są spójne, logiczne, wnikliwe i dostatecznie szczegółowe. Dokonana przez Sąd ocena i płynące zeń wnioski w żadnym wypadku nie mogą być traktowane w kategoriach naruszenia czy to przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tego elementu sprawy, a oparte na brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, trzeba zatem uznać za nieusprawiedliwione (zauważyć przy tym należy, iż autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował jednostki redakcyjnej tego przepisu, odwołując się ogólnie do jego brzmienia, tj. przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu"). W zakresie zarzutu wynikającego z treści art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest podkreślenie, że wszelkie zabiegi wykładni prawa zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku. Sąd I instancji szeroko przywołał dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynikało m.in., że "mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzających sprawozdanie finansowe za pierwszy rok podatkowy, nawet jeżeli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji" (str. 5 uzas. wyroku). Zresztą, w odpowiedzi na skargę, wskazano, iż Sąd Rejonowy dla K., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że "w latach 2010-2014 w skład zarządu spółki P. Sp. z o.o. Skarżący wchodził jako – prezes (powołany 25.03.2009 r. – do nadal)". Co więcej, z wydruku Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że stan ten utrzymany był również na dzień 13.06.2017 r. (str. 6 odpowiedzi na skargę). Słusznie więc przyjął Sąd I instancji, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, że tak właśnie było, co w konsekwencji oznacza, że ustalenie przez sąd cywilny, czy ta osoba była członkiem zarządu w myśl przepisów k.s.h. – byłoby okolicznością drugorzędną. Tym samy zarzuty oparte na treści art. 199a O.p oraz art. 202 § 2 k.s.h. nie są trafne. Przesłanka odpowiedzialności za zaległości spółki jest bowiem spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 202 § 2 k.s.h. i umowy spółki, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zresztą z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że dotychczasowi członkowie nadal sprawowali swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega pewny stopień nieostrości ustawowego zwrotu "pełnienie obowiązków członka zarządu", którego wykładnia nie może jednak abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Jedynie poprzez zabieg indywidualizacji, tj. ustalenia znaczenia pojęcia normatywnego na tle jednostkowo rozpatrywanego stanu faktycznego mogą zostać zrealizowane cele wykładni operatywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szeroko uzasadnił dlaczego, w będącym przedmiotem analizy stanie faktycznym, nie dopatrzył się przesłanek podważających stanowisko organów do tego, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w rozumieniu art. 116 O.p. w okresie, za który powstały sporne zaległości. Oceniając więc odpowiedzialność konkretnej osoby za zaległości podatkowe spółki, którą ona zarządza, istotne znaczenie miało więc ustalenie, że w omawianym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, co do potrzeby zawieszenia niniejszego postępowania, czemu dał już wyraz w wydanym w dniu 24 maja 2018 r. postanowieniu (o tożsamej sygnaturze akt). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.