II FSK 1331/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2842/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2842/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 31 marca 2009 r. Spółka wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Spółka - będąca polską spółką kapitałową - świadczy usługi reklamowe na rzecz spółek zagranicznych z tej samej Grupy. Usługi te dotyczą leków oraz innych wyrobów medycznych, sprzedawanych przez spółki z Grupy na terenie Polski. Przedstawiciele handlowi Spółki organizują spotkania z lekarzami pracującymi w szpitalach, które miałyby nabywać produkty "P.", albo którzy mieliby przypisywać pacjentom te produkty. W trakcie tych spotkań prowadzone są szkolenia dotyczące zastosowania produktów Spółki w zwalczaniu określonych schorzeń lub zapobieganiu im, itd. W tym celu Spółka ponosi wydatki w postaci kosztów wynajmu sal, zużycia produktów Spółki, wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, itd., ale też koszty gastronomii, tj. wyżywienia podczas spotkania jego uczestników. Wydatki poniesione przez Spółkę są podstawą do obliczenia wynagrodzenia (powiększonego o marżę), należnego Spółce od spółek zagranicznych z tytułu świadczenia usług reklamowych. Zgodnie bowiem z umowami łączącymi Spółkę, jako wykonawcę usług reklamowych ze spółkami zagranicznymi, jako nabywcami tych usług - Spółka otrzyma wynagrodzenie na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez nią w celu świadczenia usług reklamowych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu również wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych. W dniu 29 czerwca 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną ([...]), w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów w dniu 20 sierpnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., "jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych" (stanowią podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych). Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy wydatki Spółki można zaliczyć do katalogu zdefiniowanego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać one zaliczone do kosztów (uzyskania przychodów), niezależnie od ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków w trakcie jej działalności i w związku z wielkością ostatecznie osiągniętych przez nią przychodów. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że jeśli Spółka poniesie wydatek na z katalogu wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie ma prawa zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, nawet jeśli następnie wydatek ten, po odliczeniu marży, jest przenoszony na zagraniczną spółkę - nabywcę usług od Spółki; b) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie do Spółki, pomimo że Spółka ostatecznie nie ponosi ekonomicznego ciężaru kosztów wymienionych w tym przepisie, lecz ponosi je spółka zagraniczna, a ww. przepis powinien być stosowany wyłącznie do podmiotów, które ostatecznie poniosą wydatki wymienione w tym przepisie, bez możliwości ich przeniesienia na kogokolwiek; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, polegające na twierdzeniu, że samo ujęcie przez ustawodawcę danego wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych, pomimo obciążenia spółki zagranicznej tym wydatkiem przez Spółkę oraz poprzez równoczesne twierdzenie, że niektóre arbitralnie wybrane przez Sąd wydatki, wymienione w powyższym przepisie, jednak mogą stanowić koszt podatkowy, jeśli Spółka obciąża nimi spółkę zagraniczną - przy czym dodatkowo Sąd nie wskazał kryterium podziału, którym miałby posługiwać się podatnik decydując, które z tych wydatków mogą być kosztem podatkowym i dlaczego, a które nie i dlaczego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi na zmianę interpretacji zawierającą naruszenie prawa materialnego i procesowego, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjne oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wyliczonych (określonych) w następujących dalej jednostkach redakcyjnych (punktach) różnego rodzaju kosztów, wydatków, itp. W świetle treści powyższych przepisów, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na uznaniu, że jeśli Spółka poniesie wydatek z katalogu wymienionego w tym ostatnim przepisie, to nie ma prawa zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...), podobnie jak niezasadny jest kolejny zarzut tej skargi, odnoszący się do bezpodstawnego, zdaniem Spółki, zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionowane w tych zarzutach stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych odpowiada bowiem jednoznacznej i niebudzącej jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych treści wyżej przytoczonych przepisów. Natomiast postulowane przez Spółkę stanowisko przeciwne jest stanowiskiem contra legem. Domaganie się przez Spółkę uznania, że ponoszone przez nią wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów nie ma żadnej podstawy normatywnej i pozostaje w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w powyższych przepisach. Zasadnie twierdzą Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, że przytoczone przez Spółkę okoliczności polegające na tym, że ekonomiczny koszt ponoszonych przez nią wydatków ponosi inny podmiot (zlecający Spółce wykonanie określonych usług) nie mają znaczenia, wobec kategorycznego i jednoznacznego nakazu, wynikającego z tych uregulowań, nieuwzględniania wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie da się również w żaden sposób wywieść z analizowanych przepisów, chcąc pozostać zgodnym z ich treścią, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków dotyczy jedynie wydatków pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, natomiast nie odnosi się do wydatków poniesionych bezpośrednio w związku z przychodem. Natomiast zupełnie odrębnym zagadnieniem jest to, biorąc pod uwagę opisane we wniosku Spółki okoliczności towarzyszące świadczeniu przez nią usług i ponoszeniu związanych z tym kosztów, czy dokonywane przez Spółkę przy tej okazji wydatki, a przynajmniej niektóre z nich, rzeczywiście są kosztami (wydatkami), wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dotyczy to przykładowo usług gastronomicznych, co do których, jak należy przyjąć, Spółka a priori przyjęła założenie, że stanowią one koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jednakże Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiła do osądu Ministra Finansów zagadnienia prawnego w zasygnalizowanym wyżej ujęciu (płaszczyźnie), a więc, czy opisane przez nią wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jako że w okolicznościach sprawy nie stanowią kosztów reprezentacji. To zaś, w jaki sposób i w jakiej płaszczyźnie prawnej podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawi swój problem prawny zależy od niego samego. Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne i na tak zadane pytanie, w świetle treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź może być tylko jedna - negatywna. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie i mającego stanowić jego uzasadnienie stanowiska. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził bowiem, że niektóre wydatki spośród wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów a inne nie, nie podając przy tym kryterium takiego podziału. W rzeczywistości Sąd ten nawiązując do stanowiska Ministra Finansów stwierdził jedynie, że "trafnie Minister Finansów wskazał, że nie wyklucza zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wymienionych we wniosku wydatków, ale stanowczo należy się sprzeciwić stanowisku strony, z którego wynika, że o kwalifikacji wydatku decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę." Natomiast we wniosku Spółki była mowa o ponoszeniu przez nią przy realizacji usług reklamowych różnego rodzaju kosztów (Spółka podała je przykładowo), z których tylko niektóre wymienione były w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że Minister Finansów, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, skłonni byli uznać niektóre z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów, a inne nie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a oraz art. 3 § 1 tej ustawy. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut ten ma wtórny jedynie charakter, w tym sensie, że jego zasadność mogłaby tylko wynikać z innych naruszeń prawa materialnego i procesowego, których to naruszeń jednak nie stwierdzono. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).