II FSK 133/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/21 w sprawie ze skargi S.z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 października 2021 r., III SA/Wa 1048/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółdzielni [...] z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółdzielnia) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że istota sporu dotyczy wykładni art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca w 2003 r. zawarła z członkiem spółdzielni umowę wkładu. Członek spółdzielni i Spółdzielnia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Wkład spółdzielczy został objęty przez członka Spółdzielni świadczeniem niepieniężnym (akcje na okaziciela). Członek Spółdzielni zażądał w 2020 r. zwrotu części wniesionego wkładu. Zwrot nastąpił przez wydanie członkowi Spółdzielni części wcześniej wniesionych akcji na okaziciela- zgodnie ze statutem. Spółdzielnia dokonała w 2020 r. na rzecz członka zwrotu jedynie części akcji zwykłych wniesionych w ramach podwyższenia wkładu do Spółdzielni. Wątpliwość Spółdzielni dotyczy wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z uregulowaniem przez nią zobowiązania wobec członka Spółdzielni z tytułu zwrotu wkładu świadczeniem niepieniężnym (akcje) Spółdzielnia uważa, że powyższa czynność nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółdzielni ani na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ani na zasadach ogólnych z art. 12 u.p.d.o.p. 3. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że o ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Wykonanie zobowiązania wobec członka Spółdzielni z tytułu zwrotu części wkładu w formie przeniesienia przez Spółdzielnię własności praw majątkowych (akcji) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni. W ten sposób Spółdzielnia jako dłużnik zwalnia się z części długu, a jej składniki majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to do powstania po stronie Spółdzielni przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Sąd uwzględnił skargę podnosząc, że nie jest cechą charakterystyczną wkładu do spółdzielni to, że stanowi on świadczenie pieniężne. Z tego powodu w przypadku zwrotu wkładu w każdym stanie faktycznym należy ocenić, czy doszło do wypełnienia warunków zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie wkłady wniesione przez członka spółdzielni miały charakter niepieniężny, a członek spółdzielni, zgodnie z art. 20 § 2 prawa spółdzielczego i zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni, miał prawo zażądać ich zwrotu. Do zwrotu na podstawie postanowień statutu, doszło w tej samej formie, w której wkłady zostały do spółdzielni wniesione, co więcej, dokonano zwrotu tego samego wkładu, który do spółdzielni był wniesiony. W ocenie Sądu w takim stanie faktycznym nie sposób twierdzić, że po stronie podmiotu spełniającego to świadczenie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko wyroki wydane przez NSA w odniesieniu do art. 14e ust. 1 u.p.d.o.p., ale także wyroki dotyczące tożsamo brzmiącego art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze szczególnym, który wiąże powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, mimo że takie rozwiązanie nie jest w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu. Wydanie bowiem rzeczy (prawa), pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - spełnienie świadczenia niepieniężnego może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który nie zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 146 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), skutkujące błędną wykładnią powołanego przepisu prawa materialnego. Wykładnia ta doprowadziła do odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie z powodu uznania przez sąd, że wskazany przepis nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten odnosi się nie tylko do regulacji zobowiązań o charakterze pieniężnym, ale również - jak w niniejszej sprawie - zobowiązań niepieniężnych. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenia od Spółdzielni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym co do zasady opodatkowaniu podlega dochód, a ten wystąpi, o ile wystąpi przychód (wyrok NSA II FSK 564/17 z 31 stycznia 2019 r.). Trafne jest również spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. – to samo wynika z tezy wyroku NSA II FSK 1868/18 z 17 listopada 2020 r. Na aprobatę zasługują spostrzeżenia sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zwrot wkładu następuje poprzez wydanie członkowi spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład. Trafnie również zauważył sąd pierwszej instancji, że świadczenie w niniejszej sprawie od początku miało charakter niepieniężny. Odnosiło się bowiem do akcji jako wkładu niepieniężnego (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 3240/19). Wkład w postaci akcji polega na wniesieniu prawa własności akcji, czyli papierów wartościowych, co jest formą wkładu rzeczowego - wkład pieniężny realizuje się przez wniesienie określonej sumy pieniędzy. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. związany jest z wykonaniem świadczenia niepieniężnego - wynika to z pierwszych słów przepisu: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości zobowiązanie (...) przychodem jest wysokość zobowiązania w następstwie świadczenia". NSA w niniejszym składzie zwraca uwagę na wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 578/18, w którym podniesiono, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Jak wcześniej wskazano - świadczenie w niniejszej sprawie od początku miało charakter niepieniężny - odnosiło się do wkładu o charakterze niepieniężnym- mowa o aporcie. Z tego powodu regulacja art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miała w sprawie zastosowania, co prawidłowo skonstatował sąd pierwszej instancji. Stanowisko zawarte przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu jest trafne. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wobec niezłożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i niezgłoszenia stosownego wniosku na rozprawie – nie orzeczono o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.