II FSK 1325/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 maja 2021 r. III SA/Wa 2606/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w Spółce trwała kontrola podatkowa. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były przedmiotem nieskutecznie wniesionego aportu, czy też używanych na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 listopada 2011 r. Jak trafnie wskazał Naczelnik, w dniu 4 maja 2011 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki i podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod firmą G., co zostało udokumentowane aktem notarialnym. Podwyższenie kapitału nie zostało jednak zarejestrowane przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W piśmie z 28 listopada 2017 r. Spółka wyjaśniła w kwestii amortyzacji, że wobec niewpisania do KRS aportu w postaci urządzeń, Spółka podpisała z ich właścicielem umowę dzierżawy z prawem sprzedaży tych urządzeń przez Spółkę, wraz z autorskimi prawami majątkowymi niezbędnymi do ich eksploatacji a także możliwością ich likwidacji. Spółka dokonywała także odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych urządzeń. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie była właścicielem urządzeń, które amortyzowała, ponadto Spółka nie informowała, że została zawarta umowa dzierżawy, a twierdziła, że są to środki trwałe będące jej własnością, co wskazuje, że takiej umowy naprawdę nie sporządzono. Zdaniem organu warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest bycie właścicielem środka trwałego. W momencie oddania danego składnika w dzierżawę kwestia własności pozostaje bez zmian. Amortyzacja środka trwałego w okresie dzierżawy powinna być nadal dokonywana przez właściciela składnika majątku – właściciel się nie zmienił i nie było nim Spółka. Art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p. szczegółowo precyzują, kto może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest to właściciel lub współwłaściciel. Właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych był G. G., który oddał je na podstawie umowy dzierżawy do użytkowania Spółce. To G.G. miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwały oraz wartości niematerialnych. Sąd podkreślił, że Skoro zgodnie z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, to jest to jednoznaczne z uznaniem, wpis ten ma charakter konstytutywny. Bez wątpienia sporne przedmioty i prawa nie stanowiły własności Spółki, zważywszy, że nie dokonano już wobec nich żadnej innej czynności prawnej, na podstawie której można by twierdzić, że jest inaczej. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1 i art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. oraz Dz. U. z 2014 r., poz. 851 - dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 158, art. 261 i art. 282 § 11 § 4 K.s.h. i w zw. z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że w związku z niezarejestrowaniem przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki - nie nabyła ona prawa własności składników majątku wniesionych w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie miała prawa do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych składników, 2) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 158, art. 261 i art. 262 § 1 i § 4 K.s.h. i w zw. z art. 155 § 1 K.c.- poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że w związku z niezarejestrowaniem przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie nabyła ona prawa własności składników majątku wniesionych w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a w konsekwencji usankcjonowanie poglądu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Spółka nie miała prawa do ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości maszyny w związku z jej sprzedażą; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.) i w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 158, art. 261 i art. 262 § 1 i § 4 K.s.h. w zw. z art. 155 § 1 K.c. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalenie skargi, gdy stan faktyczny sprawy w zakresie posiadania przez Spółkę statusu właściciela składników majątku otrzymanych w drodze aportu nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału Spółki przyjęto automatycznie, że Spółka nie była właścicielem wnoszonych przez wspólnika składników majątku, nie wyjaśniając tego zagadnienia należycie; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1 i art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 158, art. 261 i art. 262 § 1 i § 4 K.s.h. w zw. z art. 155 § 1 K.c., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę, utrzymując tym samym w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która nie odpowiada prawu; 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. oraz art. 10 § 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.- Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) oraz w zw. z art. 158, art. 261 i art. 262 § 1 i § 4 K.s.h. w zw. z art. 155 § 1 K.c., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario, jak również z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, 6) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności dla stwierdzenia "skoro (...) podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, to jest to jednoznaczne z uznaniem, wpis ten ma charakter konstytutywny. Powyższa okoliczność oznacza dla sprawy tyle, że bez wątpienia sporne przedmioty i prawa nie stanowiły własności Spółki, zważywszy, że nie dokonano już wobec nich żadnej innej czynności prawnej, na podstawie której można by twierdzić, że jest inaczej, przyjmując za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej automatycznie, jako fakt, braku przymiotu właściciela składników majątku po stronie Skarżącej, W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i WSA w Warszawie powierzchownie potraktowały kwestię ustalenia, czy Spółka faktycznie była właścicielem składników majątku w związku z ich aportem do Spółki, określanym jako nieskuteczny, przyjmując arbitralnie, że brak wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jednoznacznie przesądza o nieprzeniesieniu prawa własności składników majątku ze wspólnika na Spółkę. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego dokonane uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki nie zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że nie jest to przesłanka skutkująca stwierdzeniem, że Skarżąca nie nabyła prawa własności przedmiotu aportu. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie do wniesienia tego środka nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Przedstawił również załącznik do protokołu rozprawy, w którym na piśmie przedstawił stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten związany jest wskazanymi w niej podstawami i wnioskami. Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (...)". Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie jest źródłem informacji dla stron postępowania, które mogą dowiedzieć się jakie względy przesądziły przyjęcie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia i umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem do sytuacji kiedy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja ta nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i chce je podważyć powinno być dokonywane na drodze stawiania innych zarzutów, niż naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku można dostrzec, że sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyjaśnił, że Spółka nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, gdyż nawet nie jest między stronami sporne to, że środki trwałe stanowiły własność G. G.. Miały one być przedmiotem aportu do Spółki, który okazał się jednak nieskuteczny. Podwyższenie kapitału nie zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Z KRS wynika, że dokonano tylko dwóch wpisów dotyczących Spółki: (1) wpisu Spółki do Rejestru, (2) dokonano zmiany zarządu Spółki. Skoro zgodnie z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, to jest to jednoznaczne z uznaniem, wpis ten ma charakter konstytutywny. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 18 października 2019 r., II CSK 786/18, LEX nr 3560982: Artykuł 262 § 4 K.s.h. nie pozostawia wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania do rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2009 r., II FSK 1838/07, LEX nr 575329 podniósł, że skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich jak i do spółki. Powyższa okoliczność oznacza dla sprawy tyle, że bez wątpienia sporne przedmioty i prawa nie stanowiły własności Skarżącej. NSA również w wyroku z 25 września 2007 r., II FSK 1021/06, zaznaczył, że: Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Wcześniej zatem nie możemy mówić o podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jedynie o roszczeniu spółki w stosunku do wspólników do opłacenia i objęcia nowych lub podwyższonych udziałów. W uzasadnieniu wyroku SN, I CSK 127/16, z 28 lutego 2017 podkreślono, że istotne są skutki zewnętrzne takiego podwyższenia w KRS. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko organu administracyjnego, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem nieskutecznego aportu, gdyż nie była właścicielem ani współwłaścicielem tych środków trwałych. W sprawie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, nie doszło do objęcia udziałów i nie doszło do rozporządzenia na rzecz spółki prawem rzeczowym tytułem aportu. W sprawie bezsporne jest, że w umowie dzierżawy nie zostało zawarte postanowienie, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od dzierżawionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywał korzystający, tj. Spółka. Przepisy przewidują bowiem, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Brak przeniesienia własności środków trwałych będących aportem potwierdza również to, że Spółka zawarła umowę dzierżawy z G. G., dotyczącą składników majątkowych, które zostały nieskutecznie wniesione jako aport. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie zawiera żadnych braków, w tym również braku wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia gramatyczna art. 16a ust. 1 i art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednego wniosku, że amortyzować można środek trwały, którego jest się właścicielem (współwłaścicielem) lub użytkownikiem na podstawie umowy, o ile to wynika z jej treści. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 O.p. (utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario, jak również z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy). Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Przepis art. 2a) O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Nie dotyczy zatem wątpliwości co do stanu faktycznego. Zadaniem organu jest zebranie kompletnego materiału dowodowego i jego kompleksowe rozpatrzenie, a sąd tę ocenę kontroluje. Ustawodawca nie pozwala na to, aby na etapie postępowania sądowego były jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 2a) O.p. i zasadę in dubio pro tributario nie można kwestionować ustalonego przez organu stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie nie było niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a.