II FSK 1321/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2519/21 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2519/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. O. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 3 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego wobec Skarżącego, decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 77 146 zł po zmarłej w dniu 14 lutego 2019 r. J. P. (dalej jako "Spadkodawczyni") oraz orzekł odpowiedzialność spadkobiercy - Skarżącego za zaległość podatkową Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 29 230 zł. Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że Sąd Apelacyjny w Warszawie Wydział [...] wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I ACa 739/14, zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz Spadkodawczyni wypłatę odszkodowania w kwocie 1 340 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 5 lutego 2014 r. do dnia zapłaty. W związku z ww. prawomocnym wyrokiem, na wniosek Wojewody [...] z dnia 22 grudnia 2015 r. Ministerstwo Skarbu Państwa dnia 24 grudnia 2015 r. dokonało na rzecz Spadkodawczyni, na jej rachunek bankowy, przelewu w kwocie 1 600 987,95 zł, na którą składało się: 1 340 000 zł z tytułu odszkodowania, 260 987,95 zł z tytułu ustawowych odsetek naliczonych od dnia 5 lutego 2014 r. do dnia wypłaty, tj. do dnia 24 grudnia 2015 r. za nieterminową wypłatę odszkodowania. Spadkodawczyni nie zadeklarowała do opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych ustawowych odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania. Spadkodawczyni zmarła 14 lutego 2019 r. W dniu 4 września 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym spadek po Spadkodawczyni z mocy ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza Skarżący - syn. Skarżący w toku postępowania podatkowego wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe Spadkodawczyni argumentując, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I ACa 739/14, na podstawie którego Spadkodawczyni otrzymała odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, został zaskarżony. Na skutek powyższego Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I CSK 302/16 uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie przed Sądem Apelacyjnym obecnie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zagadnienia wstępnego w sprawie. Ponadto, organ podatkowy zaistnienie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaconych Spadkodawczyni w 2015 r. odsetek może rozważać dopiero, gdy postępowanie przed Sądem Apelacyjnym zakończy się ponownie zasądzeniem odszkodowania i odsetek za opóźnienie w zapłacie. W przekonaniu Skarżącego, niezależnie od dalszego toku postępowania, przychód z tytułu odsetek miał charakter tymczasowy, gdyż podstawę prawną do jego otrzymania stanowił wyrok Sądu Apelacyjnego, który następnie został wyeliminowany z obrotu prawnego, co z kolei oznacza, że przychód z tytułu odsetek stał się nienależny. W przypadku, gdy ponowne postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie zakończy się ponownym zasądzeniem odszkodowania i odsetek za opóźnienie w zapłacie, wówczas dopiero zaistnieje podstawa do rozważenia ewentualnego obowiązku podatkowego z tego tytułu. Do czasu ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Apelacyjny istnieje zatem stan niepewności co do istnienia podstawy prawnej do otrzymania przez Spadkodawczynię odszkodowania oraz odsetek za opóźnienie. Według Skarżącego, dopiero ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez ww. Sąd przesądzi kluczową dla niniejszego postępowania podatkowego kwestię, tj. czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności mają zatem charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - wskazał, że do czasu ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Apelacyjny w Warszawie istnieje w sprawie stan niepewności co do istnienia podstawy prawnej do otrzymania przez Spadkodawczynię odszkodowania oraz odsetek za opóźnienie. Kwestia ta determinuje także możliwość orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy podatnika. Co więcej, dopiero ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez ww. Sąd cywilny przesądzi kluczową dla niniejszego postępowania podatkowego kwestię, tj. czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność potwierdza, że dalsze prowadzenie postępowania w sytuacji niepewności co do istnienia jego przedmiotu jest pozbawione podstaw. Tym samym Sąd zgodził się ze Skarżącym, że zaistniały w sprawie przesłanki powodujące obowiązek zawieszenia postępowania. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd wyjaśnił, że można wyróżnić cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie powinno być sporne, że za zagadnienie wstępne w rozumieniu Ordynacji podatkowej mogą zostać uznane kwestie prawne konieczne do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny na gruncie prawa cywilnego. Bez ostatecznego rozstrzygnięcia sądowego przesądzającego istnienie podstawy prawnej do otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami za opóźnienie, wydanie decyzji w niniejszym postępowaniu nie jest możliwe, albowiem brak jest podstaw do dokonania przez organ podatkowy prawidłowej, zgodnej z prawem, a zarazem jednoznacznej oceny, czy po stronie Spadkodawczyni rzeczywiście doszło do powstania przychodu podatkowego. Tym samym, jakkolwiek trudno podważyć przytaczany przez organ podatkowy i ugruntowany w orzecznictwie pogląd o autonomicznym charakterze prawa podatkowego, tak nie można tracić z pola widzenia faktu, że prawo podatkowe (pomimo swej autonomicznej natury) nie pozostaje w całkowitym oderwaniu od innych dziedzin prawa. Co więcej, to właśnie najczęściej zdarzenia prawne regulowane przez inne gałęzie prawa np. prawo cywilne, w zasadzie warunkują powstanie bądź niepowstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Prawo podatkowe stanowi zatem część szerzej rozumianego systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, który z założenia powinien być spójny. Wyrazem tej spójności jest właśnie instytucja zagadnienia wstępnego, nakazująca organom podatkowym wstrzymać się z rozstrzyganiem sprawy, której skutki prawne zależą od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego należącego do kognicji innego organu lub sądu. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowa. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w z zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzekania o zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy podatnika jest uzależniona od zagadnienia wstępnego określonego jako ostateczne rozstrzygnięcie sądu cywilnego o odszkodowaniu i odsetkach za opóźnienie, gdyż w braku takiego ostatecznego rozstrzygnięcia organy podatkowe nie mogą zgodnie z prawem ocenić, czy po stronie Spadkodawczyni rzeczywiście doszło do powstania przychodu podatkowego, podczas gdy rozpoznanie przychodu dla celów podatkowych nie jest dokonywane na podstawie przesłanek, czy przychód ten był należny i wymagalny, zatem fakt, że Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I CSK 302/16 uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I ACa 739/14 i przekazał sprawę z powództwa Spadkodawczyni do ponownego rozpatrzenia nie spowodował, że przestała istnieć materialnoprawna podstawa do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Błędna wykładnia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego wniosku, że w sprawie występuję zagadnienie wstępne, bez rozstrzygnięcia którego organy podatkowe nie powinny prowadzić postępowania podatkowego; II) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez uznanie, że w sprawie niniejszej spełniona została przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przesądzającego (zdaniem Sądu) istnienie podstawy prawnej do otrzymania przez Spadkodawczynię odszkodowania i odsetek za opóźnienie, a tym samym podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym za 2015 r., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy, otrzymany w 2015 r. przez Spadkodawczynię przychód z tytułu odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania i niezadeklarowany do opodatkowania jest przychodem otrzymanym o trwałym i definitywnym charakterze, zatem uchylenie wyroku, na podstawie którego przychód był wypłacony, nie może skutkować uchyleniem materialnoprawnej podstawy do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może skutkować uznaniem niemożności orzekania organów podatkowych w sprawie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy. W rezultacie błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o występowaniu w sprawie zagadnienia wstępnego wymagającego wstrzymania się przez organy podatkowe z rozstrzygnięciem sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafne są bowiem sformułowane w niej zarzuty odnoszące się do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania w przypadku zaistnienia określonej w nim przesłanki, tj. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, sytuacja taka nie miała miejsca, nie wystąpiło bowiem zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione byłoby dalsze procedowania w sprawie podatkowej. Wprawdzie spór w tej sprawie dotyczył bezpośrednio kwestii zastosowania przepisu procesowego, niemniej istotne były też wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jako pozostające w związku z ww. przepisem Ordynacji podatkowej przepisy o charakterze materialnoprawnym, zamieszczone w u.p.d.o.f. i odnoszące się do jednej z podstawowej kategorii prawnej tej ustawy, tj. przychodu. Spadkodawczyni otrzymała w grudniu 2015 r. przysporzenie majątkowe, w skład którego wchodziły też odsetki zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty odszkodowania, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego. Zasadnie twierdzą organy podatkowe, że przysporzenie to należało traktować w kategoriach przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej, podlegającego zgłoszeniu i opodatkowaniu w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. i jako taki przychód ten mógł, co do zasady, być objęty decyzją o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako spadkobiercy. Organy podatkowe zasadnie zwracały też uwagę, że w kwestii traktowania określonych przysporzeń w kategoriach przychodu miarodajne są przepisy ustawy podatkowej, a nie wymagalność i należność określonych świadczeń w świetle przepisów prawa cywilnego. Sąd pierwszej instancji wspominał wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kontekście późniejszego zdarzenia, jakim było uchylenie w 2017 r. przez Sąd Najwyższy wspomnianego wyżej prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego i przekazania temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, o wynikającym stąd stanie niepewności, co do tego czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał (powstanie) przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania, ale nie powołał w tej mierze żadnych przepisów materialnoprawnych ustawy podatkowej, z których wynikałoby, że nie było przychodu podatkowego odnoszącego się do 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zwracał uwagę w skardze kasacyjnej, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też sporny przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. W niniejszej sprawie chodziło o przysporzenie otrzymane w 2015 r., teraz jest rok 2023, z ostatniej informacji przekazanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wynika, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uchylił wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Jak więc wynika z powyższego, końca tego postępowania nie widać w nieodległej perspektywie czasowej. W różnorodnych stanach faktycznych mogących mieć miejsce w rzeczywistości zdarza się, że otrzymane przez podatnika świadczenie pieniężne stanowiące dla niego podlegający opodatkowaniu i faktycznie opodatkowany przychód, z różnych powodów jest następnie uznawane za świadczenie nienależne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreśla się, że w związku z uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Sądu Apelacyjnego przyznającego Skarżącej określone świadczenie obejmujące, m.in. odsetki za zwłokę stało się ono świadczeniem nienależnym. Nie negując tego poglądu, należy powtórzyć za organem podatkowym, który wskazał w skardze kasacyjnej, że ustawa podatkowa przewiduje podatkowe "rozwiązanie" takiej sytuacji, w postaci możliwości uwzględnienia dokonanego zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia (tu odsetek za zwłokę) w rozliczeniu za rok, w którym zwrot nastąpi - art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną nie podano, czy sporne świadczenie, będące przedmiotem dalszego postępowania cywilnego i stanowiące, wedle poglądu wyrażonego odpowiedzi na skargę kasacyjną, nienależne świadczenie, zostało zwrócone, czy też nie. Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy, że analogiczne jak przedstawione wyżej stanowisko w sprawie, w której również Sąd Najwyższy uchylił prawomocny wyrok sądu apelacyjnego, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 530/17, na co wskazano w skardze kasacyjnej. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę Skarżącego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).