II FSK 1320/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2518/21 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2518/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. O. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 3 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie określenia spadkodawcy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 77 146 zł po zmarłej w dniu 14 lutego 2019 r. J. P. (dalej jako "Spadkodawczyni") oraz orzekł odpowiedzialność spadkobiercy - Skarżącego za zaległość podatkową Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 29 230 zł. Skarżący wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego w zakresie jego odpowiedzialności jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe Spadkodawczyni argumentując, że wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I ACa 739/14, na podstawie którego Spadkodawczyni otrzymała odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, został zaskarżony. Na skutek powyższego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I CSK 302/16 uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie przed Sądem Apelacyjnym obecnie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zagadnienia wstępnego w sprawie. Skarżący podniósł, że organ podatkowy zaistnienie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaconych Spadkodawczyni w 2015 r. odsetek może rozważać dopiero, gdy postępowanie przed Sądem Apelacyjnym zakończy się ponownie zasądzeniem odszkodowania i odsetek za opóźnienie w zapłacie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia 3 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że z przedłożonych akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 27 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Skarżącego - jako spadkobiercy - za ww. zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem postępowania było m.in. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu otrzymania przez Spadkodawczynię od Skarbu Państwa odsetek ustawowych za opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego polegającego na wypłacie odszkodowania z tytułu utraty prawa własności nieruchomości na skutek decyzji wydanej na podstawie tzw. "dekretu Bieruta". Sąd zauważył, że do czasu ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd Apelacyjny w Warszawie istnieje w sprawie stan niepewności co do istnienia podstawy prawnej do otrzymania przez Spadkodawczynię odszkodowania oraz odsetek za opóźnienie. Kwestia ta determinuje także możliwość orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Skarżącego jak spadkobiercy. Co więcej, dopiero ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd cywilny przesądzi kluczową dla niniejszego postępowania podatkowego kwestię, tj. czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność potwierdza, że dalsze prowadzenie postępowania w sytuacji niepewności co do istnienia jego przedmiotu jest pozbawione podstaw. Tym samym, Sąd zgodził się ze Skarżącym, że zaistniały w sprawie przesłanki powodujące obowiązek zawieszenia postępowania. Uznał, że na tym etapie, istnienie w obrocie obu decyzji w zakresie wymiaru i przeniesienia odpowiedzialności podatkowej było niezasadne. Z tych zatem powodów Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wobec uznania przez Sąd wymogu zawieszenia postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii związanej z powstaniem przychodu związanego z wypłaconym odszkodowaniem odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy jest przedwczesne. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie naruszyły ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę prawdy obiektywnej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad sukcesji i odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatnika. Na tle zaistniałego stanu faktycznego brak było podstaw do przyjęcia istnienia źródła przychodu w postaci odsetek jako świadczenia akcesoryjnego wypłaconego odszkodowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu wyższego stopnia, w której uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, z przyczyn na które organ pierwszej instancji nie miał wpływu, ponieważ istotne dokumenty Skarżący dołączył dopiero wraz z odwołaniem. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, wskutek czego doszło do przedwczesnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy wskazał, by organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę przeanalizował dołączone do odwołania dokumenty w szczególności w kontekście związanych z nimi zarzutów postawionych w odwołaniu. Pogłębionej analizy wymaga w szczególności kwestia aktywów spadku o wskazanej przez Skarżącego w wykazie inwentarza wartości 53 091,33 zł. W miarę potrzeby organ pierwszej instancji miał podjąć ma wszelkie inne czynności dowodowe jakie uzna za zasadne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z koniecznością zwrotu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części organ odwoławczy nie mógł bez naruszenia zasady dwuinstancyjności wypowiedzieć się w sprawie co do meritum. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności powinny być ewentualnie wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji w wypadku ponownego rozpatrzenia sprawy po podjęciu zawieszonego postępowania związanego z ostatecznym zakończeniem postępowania przed sądem cywilnym dotyczącym kwestii odszkodowania wraz z odsetkami za zwłokę. Dopiero wówczas wiadomy będzie przedmiot orzekania w sprawie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4, w zw. z art. 135 P.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiające się w: - braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, mimo braku zastosowania w podstawie prawnej orzeczenia art. 135 P.p.s.a. i braku wyjaśnienia motywów podstawy prawnej w tym zakresie; - sporządzeniu uzasadnienia w sposób nie pozwalający na jednoznaczne ustalenie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia wskutek stwierdzenia, że w toku postępowań przed organami podatkowymi doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad sukcesji i odpowiedzialności spadkobiercy przy jednoczesnym uchyleniu decyzji z powodu braku zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego; - wewnętrznej sprzeczności stanowiska Sądu, który uznając brak podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego ogranicza się do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji nie umarzając jednak postępowania podatkowego, a nadto formułując zalecenia co do dalszego postępowania analogiczne jak w uchylonej decyzji organu drugiej instancji. Powyższe uchybienia skutkują brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyjęcia istnienia źródła przychodu w postaci odsetek od wypłaconego z opóźnieniem odszkodowania, a w konsekwencji błędne uznanie o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzekania o zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sądu cywilnego o odszkodowaniu i odsetkach za opóźnienie, gdyż dopiero to rozstrzygnięcie przesądzi, czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał przychód mogący stanowić postawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe uchybienia stanowiły przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej wskutek wadliwego pominięcia przez Sąd ww. przepisów u.p.d.o.f. i pominięcia tym samym, że rozpoznanie przychodu dla celów podatkowych nie jest dokonywane na podstawie przesłanek, czy przychód ten był należny i wymagalny, zatem fakt, że Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I CSK 302/16 uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I ACa 739/14 i przekazał sprawę z powództwa Spadkodawczyni do ponownego rozpatrzenia, nie skutkuje wystąpieniem w sprawie zagadnienia wstępnego i nie spowodował, że przestała istnieć materialnoprawna podstawa do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W skardze tej w pierwszej kolejności sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 135 P.p.s.a. Pomimo częściowo wadliwej konstrukcji tego zarzutu, zasługuje on na uwzględnienie, albowiem trafne są zawarte w nim krytyczne uwagi odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z punktu widzenia organu administracyjnego wnoszącego skargę kasacyjną, niezgadzającego się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wydanym na podstawie tego przepisu, należałoby zatem wskazać te przepisy wiążącej organy podatkowe procedury, które Sąd uznał za naruszone, nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 i art. 135 tej ustawy. Brak jest bowiem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 i art. 135 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej istnienia takiego związku nie wyjaśniono. Natomiast inną kwestą jest to, że w rozpoznawanej sprawie wskazanie tychże przepisów wiążącej organy podatkowe procedury było o tyle utrudnione, że jak słusznie podnoszono to w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, co stanowić by mogło asumpt do uwzględnienia skargi na podstawie podanego przez Sąd w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynikało, że w istocie rzeczy sformułowany w taki sposób zarzut dotyczył przede wszystkim naruszenia przez Sąd pierwszej instancji bezpośrednio art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast naruszenia art. 135 tej ustawy można by jedynie upatrywać w braku powołania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sądu, pomimo tego że wyrokiem tym uchylono także decyzję organu pierwszej instancji. Słusznie zatem wskazywano w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie to zawiera istotne braki w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz że zostało ono sporządzone w sposób, który nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, a ponadto obarczone jest istotnymi sprzecznościami, co sprawia, że orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej. Z pierwszej części wypowiedzi Sądu pierwszej instancji można było wnosić, że mając na uwadze stan i przebieg będącego nadal w toku postępowania cywilnego w przedmiocie odszkodowania dla Spadkodawczyni i wynikający stąd, zdaniem Sądu, stan niepewności, procedowanie w sprawie podatkowej jest pozbawione podstaw. Przesądzenia wymaga bowiem kwestia, czy po stronie Spadkodawczyni w ogóle powstał przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał dalej, że zgadza się ze Skarżącym, że zaistniały przesłanki powodujące obowiązek zawieszenia postępowania i w tej sytuacji, zdaniem Sądu, na tym etapie, istnienie w obrocie obu decyzji w zakresie wymiaru i przeniesienia odpowiedzialności było niezasadne. Przedstawiając powyższe Sąd nie wskazał jednakże żadnego konkretnego przepisu, który zostałby przez to przez organy podatkowe naruszony. Sąd nie nawiązał też w żaden sposób do wydanego w tym samym dniu, co zaskarżony w niniejszym postępowaniu wyrok, innego swojego wyroku (sygn. akt III SA/Wa 1321/22), w którym rozstrzygnął kwestię zawieszenia postępowania podatkowego, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odmowie zawieszenia postępowania. Natomiast w konkluzji swoich rozważań w tym zakresie, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, Sąd stwierdził, że "wobec uznania przez Sąd wymogu zawieszenia postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii związanej z powstaniem przychodu związanego z wypłaconym odszkodowaniem, odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy jest przedwczesne." Bezpośrednio po tym zacytowanym wyżej stwierdzeniu, w tym samym akapicie, Sąd ten - zupełnie nieoczekiwanie wskazał, co następuje. "W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie naruszyły ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę prawdy obiektywnej w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi sukcesji i odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatnika. Zdaniem Sądu, na tle zaistniałego stanu faktycznego brak było podstaw do przyjęcia istnienia źródła przychodu w postaci odsetek jako świadczenia akcesoryjnego wypłaconego odszkodowania." Pomijając już wewnętrzną sprzeczność tego stwierdzenia, polegającą na tym, że Sąd w jednym zdaniu kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, a w zdaniu następnym na tle "zaistniałego stanu faktycznego" czyni przesądzające uwagi w sferze materialnoprawnej - stwierdzenie takie jest wprost sprzeczne z uprzednimi rozważaniami Sądu dotyczącymi przedwczesności procedowania w sprawie podatkowej oraz z - w istocie rzeczy w świetle powodów uchylenia zaskarżonej decyzji zupełnie zbędnymi - wywodami następującymi po tym stwierdzeniu, w których Sąd przytoczył w obszerny sposób stanowisko podatkowego organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że okoliczności wskazane przez ten organ powinny być "ewentualnie wzięte pod uwag przez organ pierwszej instancji w wypadku ponownego rozpatrzenia sprawy po podjęciu zawieszonego postępowania (...)." Sprzeczności te są jaskrawe i niedające się usunąć poprzez żadne zabiegi interpretacyjne. To jednoznacznie przesądzające sprawę w sferze materialnoprawnej stanowcze stwierdzenie Sądu o tym, że brak było podstaw do przyjęcia istnienia źródła przychodu w postaci odsetek jako świadczenia akcesoryjnego, jest na tyle nieoczekiwane i nieprzystające do pozostałych rozważań Sądu oraz stanu sprawy, że sprawia wrażenie, jak gdyby dotyczyło innego postępowania. Wobec stwierdzonej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku zbędne jest merytoryczne odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wymienionych dalej w tym zarzucie przepisów u.p.d.o.f., jako że jak już wspomniano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednoznacznie tego pierwszego przepisu jako naruszonego i w istocie rzeczy nie jest wiadome, jakie ostatecznie było stanowisko w sprawie Sądu pierwszej instancji. Kwestia zasadności, bądź braku tej zasadności, zawieszenia postępowania podatkowego zostanie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, w którym przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było wydane w tym zakresie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).