II FSK 1316/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 229/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 229/20 oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 stycznia 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. J. J. wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.p.). W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut nieważności postępowania z powodu przesłanki nieważności wskazanej w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Skarżąca podniosła, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brała udział Sędzia A. M.-H., która była zatrudniona w Izbie administracji Skarbowej we Wrocławiu na stanowisku radcy prawnego i w roku 2018 uzyskała od tego podmiotu wynagrodzenie za zastępstwo procesowe. W skardze kasacyjnej wskazano, że zapewne chodzi o wynagrodzenie za czynności wykonywane przed objęciem urzędu sędziego niemniej może to świadczyć o tym, że Sądzia biorący udział w wydaniu zaskarżonego wyroku podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy. W związku z tym podniesiono, że w sprawie wystąpiła przesłanka wyłączenia sędziego z mocy prawa od orzekania w sprawie, określona w art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z: - art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że brak zastosowania przez organ mechanizmu ustawowego przewidzianego dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jest zgodny z materialnoprawnymi normami u.p.d.o.f. odnoszącymi się do ustalania dochodu; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu w postaci braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.430,00 złotych stanowiącej koszt opłat notarialnych, poniesionych w związku z nabyciem w dniu 23 lipca 2014 roku nieruchomości położonej w Ś.Z., które nabycie zostało zakwalifikowane przez organy podatkowe jako działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą; - art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 7.430,00 złotych w postaci opłat notarialnych, poniesionych w związku z nabyciem w dniu 23 lipca 2014 roku nieruchomości położonej w Ś.Z.; 2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - art. 207 § 2, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej powoływanej jako O.p.) przez uznanie przez sąd, że odpowiada zasadom i regułom postępowania podatkowego wydanie przez organ zaskarżalnego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w dniu poprzedzającym wydanie decyzji kończącej postępowanie przed organem odwoławczym, tj. przed upływem terminu do złożenia zażalenia, o czym organ sam pouczył w treści postanowienia a następnie procedowanie w sprawie zawieszenia po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie; - art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez sąd, że organ ustalił stan faktyczny sprawy, zebrał oraz wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy; - art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie niekompletnych, akt sprawy wskutek niewywiązania się przez organ z obowiązków określonych w art. 54 § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że jest ona bezzasadna. Bezzasadny jest zarzut nieważności postępowania z powodu wystąpienia okoliczności określonej w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sędzia A. M.-H. przed objęciem urzędu sędziego była zatrudniona w organie drugiej instancji w charakterze radcy prawnego. W związku z tym może zachodzić przyczyna wyłączenia sędziego wskazana w art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut Naczelny sąd Administracyjny miał na uwadze, że Sędzia A. M.-H. została powołana na urząd sędziego WSA we Wrocławiu postanowieniem Prezydenta RP z 6 listopada 2017 r., a zatem przed wszczęciem postepowania podatkowego w rozpoznanej sprawie. Oznacza to, że od ww. daty nie była zatrudniona w organach podatkowych w charakterze radcy prawnego. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Okoliczność wskazana w tym przepisie w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła, gdyż Pani Sędzia w okresie prowadzenia w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego nie była zatrudniona w organach podatkowych i nie świadczyła na rzecz organów podatkowych usług związanych ze sprawą skarżącej, która jest przedmiotem niniejszego wyroku. Zatem należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do wydania wyroku przez sąd obsadzony z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Wskazane w skardze kasacyjnej uzyskanie w roku 2018 przez Panią Sędzię wynagrodzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną dotyczyło zastępstwa procesowego wykonywanego przed objęciem urzędu sędziego (okoliczność tę wskazał też sam autor skargi kasacyjnej na str. 5 skargi kasacyjnej). W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że usługi wykonywane przez Panią Sędzię A. M.-H. na rzecz organów podatkowych przed objęciem urzędu sędziego mogły mieć związek ze sprawą skarżącej, której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Niezależnie od powyższego sąd kasacyjny nie dostrzegł istnienia którejkolwiek z pozostałych okoliczności (wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.) skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że działalność skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniała warunki uznania jej za zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarczą. Konsekwencją tego było zaliczenie przychodów z tej działalności do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest zasadny zarzut nieprawidłowego nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 7 430,00 zł stanowiącej koszt opłat notarialnych poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości w Ś. Z., która nie została zbyta do końca roku 2014 i wchodziła w skład remanentu końcowego za ten rok. Skarżąca uważa, że będąc uprawniona na podstawie art. § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, dalej powoływanego jako rozporządzenie) do wyceny towarów objętych remanentem według cen zakupu lub nabycia, miała prawo do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2014. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębnymi przepisami wskazanymi w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. są przepisy rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217). Wskazana powyżej niesprzedana na koniec roku 2014 nieruchomość stanowiła towar handlowy w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Stosownie do § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. W pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowią cześć rozporządzenia wskazano, że wycena remanentu według cen zakupu jest metodą dopuszczalną. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Stosownie do § 3 pkt 3 rozporządzenia cena nabycia jest to cena zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze. Z przytoczonych przepisów wynika, że dokonana w zaskarżonej decyzji wycena remanentu końcowego za rok 2014 według cen zakupu, bez uwzględnienia kosztu ubocznego zakupu w postaci opłat notarialnych była zgodna z przytoczonymi przepisami tj. § 29 ust. 1 rozporządzenia i pkt 21 objaśnień w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te wprost wskazują tę metodę jako mającą zastosowanie przy wycenie remanentu. W tym stanie rzeczy zastosowanie rzez organ tej metody nie naruszało tych przepisów. Odrębną kwestią jest to, czy w sytuacji, gdy przepisy dopuszczały też wycenę remanentu według cen nabycia, organ miał obowiązek zastosować tę metodę przy wydawania zaskarżonej decyzji. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazała przepisów, które nakazywałyby organowi w sytuacji, w której dopuszczalna była metoda wyceny remanentu według cen nabycia, zastosowanie tej metody przy wydawaniu decyzji z uwagi na to, że metoda ta była korzystniejsza dla skarżącej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będący na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie mógł dokonać oceny zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowej wyceny zapasu materiałów na koniec roku 2014 w oparciu o przepisy niewskazane w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie odwołano się do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zgodnie z jego dosłownym brzmieniem ma zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę do wydani zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca w roku 2014 nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pomimo tego uchybienia ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za rok 2014 ww. kwoty opłat notarialnych była prawidłowa, co oznacza, że zaskarżony wyrok pomimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sytuacji wskazane uchybienie stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a. nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku odpowiada prawu. W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. Wniosek ten został uzasadniony tym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyły się sprawy o sygnaturach SK 54/19 i SK 55/19, których rozstrzygnięcie będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 29 stycznia 2020 r. odmówił zawieszenia postepowania podatkowego a następnie w dniu 30 stycznia 2020 r. wydał zaskarżoną decyzję. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przed wniesieniem zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenie postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazał, że skarżąca nie wniosła żalenia. Wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wniosła zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania wynikała z tego, że zażalenie to nie zostało włączone do akt sprawy (zob. odpowiedź na skargę kasacyjną karty 139-142 akt sądowych). Oceniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący kwestii związanych z zawieszeniem postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczność, że po wydaniu postanowienia o odmowie zawieszenie postępowania organ miał prawo wydać zaskarżoną decyzję, gdyż skoro w postanowieniu z 29 stycznia 2020 r. uznał, że w sprawie brak jest przesłanek zawieszenie postępowania podatkowego to był obowiązany dalej prowadzić postępowanie podatkowe w drugiej instancji. Wniesienie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego nie wstrzymywało biegu tego postępowania, gdyż postępowania toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w ww. sprawach nie stanowiły kwestii wstępnej, która tamowała bieg postępowania podatkowego w sprawie skarżącej. W przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny w tych sprawach wyroków, mogących mieć wpływ na wynik sprawy skarżącej przysługiwałoby prawo do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w 1 O.p. i wzruszenia decyzji organu drugiej instancji w sposób wskazany w przepisach art. 245 § 1 O.p. Dodać też należy, że w ww. sprawach zawisłych przez Trybunałem Konstytucyjnym nie zostały wydane wyroki, gdyż postępowania w tych sprawach zostały umorzone. W tej sytuacji wydanie zaskarżonego wyroku bez wiedzy o wniesionym przez skarżącą zażaleniu na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W zw. z art. 207 § 1, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 133 § 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).