II FSK 1313/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 651/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz T. Sp. z o.o. w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1313/17 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Bd 651/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 lipca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 6.437 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok ten jak i inne orzeczenia cytowane w tym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że skarżąca w dniu 6 sierpnia 2015 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta B. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za te lata. Wyjaśniła, że w wyniku weryfikacji poprawności sposobu ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości do opodatkowania przyjęto powierzchnie użytkowe ujawnione w wyniku pomiarów przeprowadzonych w kwietniu 2015 r. (z wyłączeniem powierzchni użytkowej parkingu podziemnego), wyłączono z podstawy opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - środek trwały o nazwie "ESTAKADA B." oraz obiekty stanowiące "wiaty na wózki", a także zmniejszono podlegającą opodatkowaniu wartość środka trwałego o nazwie "PARKING B.". Ponadto wyjaśniła, że środek trwały "ESTAKADA B." będący częścią budynku marketu nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Platforma rozładunkowa była integralnym elementem projektu budowy marketu, bez której z uwagi na uwarunkowania terenowe budynek marketu nie posiadałby swojej funkcjonalności. Zdaniem skarżącej, platforma ta pełni podobną funkcję jak schody prowadzące do budynku i podobnie jak schodów nie da się jej rozpatrywać jako odrębnego obiektu budowlanego (budowli). Podkreśliła, że jednak ze względu na brak wygrodzenia z przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi powierzchnia platformy nie zalicza się do powierzchni użytkowej budynku marketu stanowiącej podstawę opodatkowania budynków, gdyż powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. 2.2. Decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 1.235 781 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r. wykazując w złożonej korekcie deklaracji nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.934 830,41 zł. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W skutek wniesienia przez skarżącą skargi do WSA w Bydgoszczy, Sąd ten wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Bd 538/16 uchylił decyzję organu odwoławczego. 2.3. Decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 43.387 zł. podał, że zgodnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. z dnia 16 grudnia 2015 r., wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. wyniósł 1.235 781 zł. Ponieważ skarżąca dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 1.279 168 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości na 2011 r. wyniosła 43.387 zł. 2.3. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 5 lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uprawniony był do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. ponieważ skarżąca w zasadniczy sposób skorygowała pierwotną deklarację podatkową, zatem dokonane przez nią samoobliczenie podatku wymagało kompleksowej kontroli, a dokonanie jej było możliwe jedynie w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji wydając w dniu 16 grudnia 2015r. decyzję w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z dnia 16 grudnia 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 1.235 781 zł. Z kolei z uwagi na fakt, że Spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 1.279 168 zł, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 43.387 zł. Podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty organ podatkowy nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów prawa materialnego, ponieważ decyzja z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty ma charakter proceduralny, a podstawą jej wydania jest art. 212 zdanie pierwsze o.p. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były wobec tego wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis art. 212 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 122, art. 123 § 1 o.p.; (2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; (3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Bd 538/16 z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez organ odwoławczy określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2011 r. W ocenie Sądu, uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie niższej niż będąca następstwem złożonej korekty deklaracji i dokonanej wpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Podkreślił, że wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r., jednakże - zdaniem WSA w Bydgoszczy - fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ odwoławczy. W konsekwencji, zdaniem Sądu w sprawie zastosowanie znajdzie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W konsekwencji, w ocenie WSA w Bydgoszczy, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawomocny wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. stanowi podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności ma moc wiążącą, a tym samym wywiera skutki prawne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy wniesionej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 538/16, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (II) prawa materialnego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności ma moc wiążącą, a tym samym wywiera skutki prawne. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała dotychczasową argumentację. Sformułowała również wniosek o nieobciążanie jej kosztami postępowania kasacyjnego w sytuacji uwzględnienia skargi kasacyjnej. W przepisanym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na samym początku należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokami z 19 lipca 2017 r. w sprawach o sygn. II FSK 682/17, II FSK 1154/17 oraz II FSK 1155/17 oddalił skargi kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 654/16, I SA/Bd 652/16, I SA/Bd 653/16, w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w tych wyrokach. W punkcie wyjścia należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Wskazano w niej, m.in. że "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". 6.2. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Prezydent Miasta B. w następstwie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na zakres wniosku oraz argumentację spółki wszczął postępowanie podatkowe celem weryfikacji poprawności stanowiska spółki. Będąca zaś przedmiotem skargi w sprawie decyzja Kolegium w zakresie nadpłaty jest konsekwencją decyzji wymiarowej. Samo Kolegium w swojej decyzji wskazuje: "Kwota nadpłaty jest [...] w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku zatem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca).[...] Nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.". Podkreślenia wymaga, że zarówno organ I jak i II instancji konsekwentnie także odmówiły ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem podstawy opodatkowania podkreślając, że zostały one rozpoznane w postępowaniu wymiarowym. 6.3. Biorąc pod uwagę powyższe niesporne jest w przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie nadpłaty został wydana na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. To, że dopiero w dacie tego wyroku z 8 listopada 2016 r. nastąpiło uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wydania innej decyzji i to w sposób mogący mieć wpływ na te ostatnie, odpowiadało wymogom art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ale nie oznaczało, że dopiero wtedy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Do naruszenia prawa, które objawiło się ziszczeniem omawianej tu przesłanki wznowieniowej, doszło znacznie wcześniej, bo już w momencie wydania wadliwej prawnie decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą to decyzję przyjęto za istotną dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji stwierdzić należało, że skoro Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie podjął się orzekania w dniu 22 listopada 2016 r., mimo nieprawomocności jeszcze wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., to tym samym również nieprawomocnie orzekając miał podstawy i słusznie uznał, że decyzja przez niego kontrolowana, tj. w przedmiocie nadpłaty, została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. W dacie wyrokowania przez WSA w sprawie dotyczącej nadpłaty decyzja wymiarowa była wyeliminowana już z obrotu prawnego zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołując art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie nadpłaty. 6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art.170 p.p.s.a., dlatego nie mógł też naruszyć tego przepisu poprzez błędną wykładnię. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.125 § 1 p.p.s.a. Po pierwsze bowiem, Sąd pierwszej instancji mógłby zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie jedynie wówczas, gdyby to pierwsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wymiaru toczyłoby się już przed NSA wskutek złożenia skargi kasacyjnej, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Po drugie zaś, nawet gdyby postępowanie kasacyjne już się toczyło to art.125 § 1 p.p.s.a. pozostawia kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego uznaniu sądu. 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych organu, biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocnika strony na przygotowanie odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.