II FSK 1308/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 734/15 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 22 października 2014 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. oraz uchylenie tej decyzji i unieważnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 1996 r. lub uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1998 r. i ponowne rozpatrzenie sprawy w pierwszej instancji. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz powołał się na wyrok Sądu Okręgowego w Z. z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność nieposiadania akt podatkowych ze względu na ich wybrakowanie i wyeliminowanie z zasobów archiwum zakładowego, po upływie 10 lat, za zgodą wydaną przez Archiwum Akt Nowych w dniu 27 października 2008 r. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że skoro wniosek o wznowienie postępowania został złożony w dacie, gdy organ podatkowy nie był już w posiadaniu akt podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 28 lipca 1998 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 grudnia 1996 r., to na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania. Minister Finansów podkreślił, że akta podatkowe w rzeczonej sprawie posiadały kategorię archiwalną B-10, co oznacza, że czas ich przechowywania jest ograniczony i wynosi 10 lat. Dodał, że po tym okresie akta są brakowane, po uprzednim uzyskaniu zgody właściwego archiwum państwowego. Zdaniem Ministra Finansów, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że powinien był on wystąpić do Skarżącego lub Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie posiadanych poprzednich decyzji Ministra Finansów. W jego ocenie, aby istniała możliwość zbadania istnienia wad postępowania zakończonego decyzją ostateczną Ministra Finansów, niezbędne jest dysponowanie aktami podatkowymi przez organ, który był właściwy do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności. Skoro więc akta podatkowe dotyczyły postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów, to nie mogły być odtworzone bądź uzupełnione przez inny organ lub Skarżącego. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania i w konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego oraz nieprzystępowania do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd przyjął zatem, że skoro art. 243 Ordynacji podatkowej reguluje formę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz formę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania, to w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania nie mogą mieć zastosowania art. 165 § 3 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem Sądu, wskazana przez Ministra Finansów okoliczność braku akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. - w wyniku ich wybrakowania w oparciu o regulacje dotyczące archiwizacji akt - nie stanowi przesłanki, o jakiej mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie jest okolicznością skutkującą niedopuszczalnością wznowienia postępowania (art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Dalej Sąd zaznaczył, że choć niewątpliwie organy podatkowe obowiązane są archiwizować wytworzone przez te organy akta i przechowywać je przez określony w stosownych przepisach okres, to jednak w przypadku otrzymania żądania strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną winny mieć na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie ograniczają w czasie uprawnienia do wystąpienia z takim żądaniem. Sąd dodał też, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby akta te były przechowywane zgodnie z przepisami dotyczącymi archiwizacji akt podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia brak jest bowiem jakichkolwiek informacji o tym, kiedy akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. powinny być przekazane do archiwum zakładowego oraz kiedy rzeczywiście zostały do tego archiwum przekazane. Sąd podkreślił, że Minister Finansów wskazał jedynie, iż akta te posiadały kategorię archiwalną B-10 i były przechowywane 10 lat, a zgoda na ich brakowanie została wydana w dniu 27 października 2008 r. Nie wykazał natomiast, czy rzeczywiście w 2008 r. zaistniała podstawa do wybrakowania tych akt podatkowych. Sąd nadmienił, że z urzędu znana jest mu okoliczność, iż ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. została zaskarżona przez Skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1807/99 skargę tę oddalił. Sąd wyjaśnił, że z akt sądowych sprawy wynika, iż akta sprawy zakończonej decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. zostały przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 17 kwietnia 2000 r., a zwrócone do Ministra Finansów w dniu 25 października 2000 r. Sąd podał też, że w 2005 r. Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 357/06 odrzucił skargę Skarżącego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 569/07. Stroną tego postępowania był Minister Finansów, którego wezwano o nadesłanie akt administracyjnych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. Ww. akta administracyjne zwrócono Ministrowi Finansów w dniu 23 lipca 2008 r. W ocenie Sądu, niewątpliwym jest, że wybrakowanie akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. stanowi znaczne utrudnienie w rozpoznaniu złożonego przez Skarżącego wniosku o wznowienie tego postępowania. Niemniej jednak Sąd uznał, że brak akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną nie może wpływać na rozpoznanie i rozstrzygnięcie istoty sprawy administracyjnej (podatkowej). W szczególności, brak akt sprawy nie może stanowić przesłanki podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia negatywnego bądź rozstrzygnięcia niemerytorycznego. Sąd doszedł do wniosku, że zaistnienie zdarzenia w postaci zniszczenia (wybrakowania) lub zaginięcia akt sprawy wymaga podjęcia przez właściwy organ administracji publicznej czynności zmierzających do ich odtworzenia. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów w pierwszej kolejności winien wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z zapytaniem, czy w jego posiadaniu jest decyzja ostateczna Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. Z treści wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r., jak też ze znajdującej się w aktach sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 357/06 kserokopii wniosku Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 października 1992 r. do Sądu Rejonowego w Z. o wpisanie hipoteki przymusowej wynika bowiem, że Urząd Skarbowy wystąpił o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego oraz okoliczność, że prowadzono wobec niego postępowanie egzekucyjne. Sąd dodał, że ze wskazanej kserokopii wniosku z dnia 28 października 1992 r. wynika ponadto, że do wniosku tego załączona została, m.in. decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 września 1991 r. Sąd przyjął zatem, że z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej i związany z tym skutek w postaci braku przedawnienia zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na wniosek którego ustanowiono hipotekę i który jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne - wciąż może dysponować aktami w sprawie zakończonej decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 września 1991 r. w sprawie wymiaru podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. oraz decyzją z dnia 28 sierpnia 1996 r. w sprawie wymiaru uzupełniającego za 1990 r. Sąd zaznaczył też, że ww. decyzja z dnia 17 września 1991 r. została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 grudnia 1996 r. Należy więc wystąpić także do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. celem ustalenia, czy w jego zasobach nie znajduje się decyzja Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r., zwłaszcza że dotyczyła ona właśnie ww. decyzji z dnia 13 grudnia 1996 r., co oznacza, że Minister Finansów był zobowiązany do doręczenia swojej decyzji Izbie Skarbowej. Nadto Sąd uznał, że w związku z tym, iż postępowanie zakończone decyzją Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. było postępowaniem nadzwyczajnym - z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 13 grudnia 1996 r., to w istocie znaczącą część akt sprawy toczącej się przed Ministrem Finansów stanowiły akta nadesłane przez Izbę Skarbową w Z., które z kolei zawierały akta przekazane jej przez Urząd Skarbowy w Z. Następnie Sąd wskazał, że odtwarzając akta rzeczonej sprawy należy mieć także na względzie, że Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Sądu Okręgowego w Z., podnosząc kwestię ustanowienia hipoteki przymusowej oraz skutek w postaci przedawnienia zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, konieczne jest zatem ustalenie, czy w decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 1999 r. Minister Finansów dokonywał ustaleń w zakresie przedawnienia tych zaległości podatkowych i czy wskazany przez Skarżącego wyrok Sądu Okręgowego może mieć wpływ na te ustalenia. Sąd podał, że Minister Finansów winien w związku z tym przede wszystkim odtworzyć treść decyzji z dnia 22 czerwca 1999 r., a pomocny może być w tym odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1807/99. Zdaniem Sądu, Minister Finansów powinien również wystąpić bądź do Skarżącego, bądź do Sądu Okręgowego w Z. o przesłanie odpisu wyroku z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt [...]. Końcowo Sąd dodał, że nie ma też przeszkód do wystąpienia do Skarżącego o udostępnienie posiadanych przez niego dokumentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy dysponuje oryginałami pism i aktów wydanych przez Ministra Finansów. W konsekwencji Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów przeprowadzi postępowanie w sprawie odtworzenia akt, których dotyczy wniosek Skarżącego, stosując w tym celu przepisy Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio - przepisy działu IX ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Następnie zaś mając na względzie treść art. 240-246 Ordynacji podatkowej, rozpozna wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd, że w niniejszej sprawie w sytuacji braku akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. w wyniku ich wybrakowania, nie zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 22 października 2014 r. o wznowienie postępowania, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd, że w niniejszej sprawie w sytuacji braku akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. w wyniku ich wybrakowania, mogą mieć zastosowanie, w sprawie wniosku o wznowienie postępowania z dnia 22 października 2014 r., przepisy art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej regulujące formę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania oraz formę odmowy wszczęcia postępowania, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 3 grudnia 2014 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w wydanym przez Sąd wyroku, że w sprawie odtworzenia akt należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej oraz odpowiednio - przepisy działu IX P.p.s.a. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Minister Finansów podnosząc w tej skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 oraz w związku z art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej konsekwentnie podtrzymuje stanowisko prezentowane w wydanych w toku postępowania podatkowego postanowieniach, którego nie podzielił Sąd pierwszej instancji, że wybrakowanie akt postępowania zakończonego decyzją Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. (w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), dokonane na podstawie wewnętrznych uregulowań wydanych na podstawie przepisów dotyczących archiwizacji, czyni niemożliwym podjęcie wnioskowanego przez Skarżącego postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Kwestia ta stanowi sedno sporu w rozpoznawanej sprawie, natomiast problem, na jakiej podstawie prawnej wydane miałoby być rozstrzygnięcie procesowe o odmowie procedowania w sprawie, a więc czy na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak uczynił to Minister Finansów, czy też na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, jako decyzja o odmowie wznowienia postępowania, jak zasadnie wskazywał Sąd pierwszej instancji, ma w tej sytuacji charakter drugorzędny. Zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jego zdaniem, wskazywana przez Ministra Finansów okoliczność braku akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 22 czerwca 1999 r. w wyniku ich wybrakowania w oparciu o regulacje dotyczące archiwizacji akt, nie stanowi przesłanki, o jakiej mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ani nie jest okolicznością skutkującą niedopuszczalnością wznowienia postępowania (art. 241 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a i Minister Finansów wskazuje w skardze kasacyjnej, że niewydanie stosownego aktu administracyjnego na podstawie art. 241 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowiło wady procesowej mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania, nie negując, co do istoty, istnienia potrzeby archiwizacji przechowywanych przez organy akt, zasadnie zauważył, że w przypadku otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wznowienie postępowania powinien on mieć na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie ograniczają w czasie uprawnienia strony do wystąpienia z takim żądaniem. Sąd zwrócił także uwagę, że przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, np. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, względnie rzutujące na możliwość zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania prowadzenie odrębnych postępowań przez inne organy, bądź sądy, mogą być rozciągnięte w czasie, bądź nastąpić po upływie znacznego okresu czasu od wydania decyzji, mogącej być przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Należy też mieć na względzie liczne przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, przewidujące przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W Ordynacji podatkowej istnieją też rozwiązania prawne, które przewidują wznowienie postępowania i wydanie stosownego rozstrzygnięcia nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej). Dodać przy tym należy, iż w odniesieniu do wznowienia postępowania, brak jest tak jednoznacznej normy prawnej, jak, np. w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji, gdzie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności, żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Mając powyższe na uwadze, zauważenia wymaga, że w konkretnych przypadkach i stanach faktycznych może objawić się brak korelacji pomiędzy rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w Ordynacji podatkowej, jak już wspomniano, nie przewidującymi, co do zasady, ograniczeń czasowych we wszczynaniu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, a regulacjami wydawanymi na podstawie przepisów dotyczących archiwizacji, czy też nawet dysfunkcjonalność tych uregulowań. Zasadne są przy tym krytyczne uwagi Sądu pierwszej instancji wobec Ministra Finansów, iż ten wydając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z powodu wybrakowania akt, nawet nie wykazał, że akta te były przechowywane, a następnie wybrakowane, zgodnie z przepisami dotyczącymi archiwizacji. Jak wskazał dalej ten Sąd, w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień, brak jest wystarczających wyjaśnień w tym zakresie, a Minister Finansów stwierdził jedynie, że akta te posiadały kategorię archiwalną B-10 i były przechowywane 10 lat, a zgoda na ich wybrakowanie została wydana w dniu 27 października 2008 r. Nietrudno przy tym obliczyć, że w odniesieniu do kluczowego w sprawie dokumentu, jakim była wspomniana wyżej decyzja Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r., owa zgoda na wybrakowanie, na którą powołuje się Minister Finansów, została wydana przed upływem 10 lat od wytworzenia tego dokumentu. W każdym razie należy podzielić zasadność ogólnej, kierunkowej konkluzji Sądu pierwszej instancji wysnutej na tle tej konkretnej sprawy, że brak akt sprawy (niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy), nie może stanowić przesłanki podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia negatywnego, bądź rozstrzygnięcia niemerytorycznego, zaś utrata akt sprawy nie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania, a także nie jest podstawą do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Natomiast nie zasługuje na uznanie pogląd przeciwny prezentowany w sprawie przez Ministra Finansów, który nie bacząc na omówione wyżej uwarunkowania faktyczne i prawne, jako bezwzględną przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania potraktował brak akt podatkowych powstały w wyniku ich wybrakowania, w trybie przepisów dotyczących archiwizacji. Tym samym, wszystkimi negatywnymi skutkami zaistnienia takiego stanu rzeczy, obarczył Skarżącego jako wnioskodawcę, nie podejmując nawet jakiejkolwiek próby rozwiązania zaistniałej sytuacji w inny sposób, choćby poprzez podjęcie działań zmierzających do odtworzenia akt, na co wskazywał następnie Sąd pierwszej instancji. W swojej argumentacji w skardze kasacyjnej Minister Finansów broniąc swoich rozstrzygnięć, wskazywał, iż podejmując je kierował się przede wszystkim ekonomiką postępowania. Nie sposób przy tym zaprzeczyć, że wydanie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania istotnie upraszczało postępowanie i mogło być formalnie uważane za posłużenie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, o czym mowa jest w art. 125 Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że wynikająca z tego przepisu zasada szybkości postępowania, nie stanowi wyizolowanej normy prawnej i nie można traktować jej jako zasady nadrzędnej, lecz należy ją oceniać i stosować w kontekście i przy uwzględnieniu innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym m.in. zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 oraz art. art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów to, tzw. przepis wynikowy. Stanowi on podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. Natomiast w tej sprawie zważywszy na kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, należałoby wskazać te przepisy procesowe, którym według tego Sądu organ uchybił i co legło u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, którego zgodność z prawem kwestionowana jest w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów. Analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie czyni temu zadość, gdyż jedynym przepisem, jaki wskazano w nim w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest art. 141 § 4 tej ustawy, a więc przepis dotyczący wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Brak jest przy tym wyjaśnienia, jaki jest związek pomiędzy treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza, że jak już wspomniano i co jest oczywiste, ten ostatni przepis dotyczy postępowania przed sądem, a nie postępowania administracyjnego, do którego to postępowania nawiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skoro Minister Finansów w zarzucie tym przepisów takich, tj. procedury podatkowej nie wskazał, to nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu. Gdyby natomiast traktować "oddzielnie" zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że zarzut naruszenie tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, z którymi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, tj. (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 781/09). Powołanie samego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Podobnie, zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć jako skuteczna podstawa do zwalczania merytorycznych treści zawartych we wskazaniach sądu co do dalszego postępowania, z którymi, tak jak w niniejszej sprawie, organ się nie zgadza i kwestionuje ich zasadność. Tym samym, uznać trzeba, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany i jako taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.