II FSK 13/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 478/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. Z. kwotę 1690 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Gl 478/16 oddalił skargę M. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 29 stycznia 2016r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 października 2015r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w powyższym podatku od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 26 listopada 2009r. nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr 8, położony w B. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, rozliczanych wg reguł podatkowych obowiązujących w 2009r. nie wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nabyta przez niego w dniu 24 listopada 2011 roku działka gruntu, położona w S. nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie działki uznano za niekorzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 stycznia 2016r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił ustaleń, z których wynikałoby bezspornie by był właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia Skarżącemu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że decyzja zasługuje na uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przedmiot sprzedaży utworzono na mocy uchwały właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową, poprzez powiększenie lokali nr 7 i 9 o powierzchnię całego lokalu nr 8, czy też w wyniku dodania do powierzchni mieszkań 7 i 8 odpowiednio podzielonej powierzchni mieszkania nr 9. Wyjaśnienie powyższych rozbieżności jest niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 123, art. 235 O.p. – poprzez niewyjaśnienie "okoliczności sprawy związanych z miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie (....)", - art. 18b § 1 O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził dodatkowo, że przeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania Skarżącego, być może pozwoliłoby na rozstrzygnięcie kwestii właściwości organu podatkowego, lecz nie uchroniłoby przed rozstrzygnięciem o uchyleniu decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na pozostałe ujawnione w postępowaniu odwoławczym braki w materiale dowodowym. Oddalając skargę WSA w Gliwicach podał, że wyjaśnienie wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem jego uzupełnienia w znacznej części. Oczywistym jest przy tym zdaniem Sądu pierwszej instancji, że gdyby wyjaśnienia wymagała tylko okoliczność związana z właściwością organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji, bez potrzeby uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, mógłby sam rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego. Jednakże oprócz wyjaśnienia powyższej kwestii organ odwoławczy wskazując na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji "nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego". WSA w Gliwicach podzielił zapatrywanie, że dokonanie ustalenia, w jaki sposób powstał przedmiot sprzedaży, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Nadto do ustalenia pozostało, czy cena umowna nie odbiegała znacznie od wartości rynkowych oraz czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na nabycie w 2011r. udziału w nieruchomości gruntowej, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: p.p.s.a.) w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez WSA w Gliwicach kontroli działalności administracji publicznej w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego tj. ustalenia sposobu "utworzenia" przedmiotu sprzedaży w sytuacji, gdy ustalenie sposobu "utworzenia" przedmiotu sprzedaży, wymagało analizy przepisów prawa cywilnego (kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali) oraz "ustalenia treści czynności prawnej" na podstawie art. 199a § 1 O.p., oraz nie ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego związanego z powstaniem przedmiotu sprzedaży, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające na dokonanie takich ustaleń (umowa z dnia 2 października 2009r) oraz niedokonaniem przez sąd kontroli braku takich ustaleń przez organ odwoławczy; 2/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie dokonaniu przez WSA w Gliwicach kontroli działalności administracji publicznej: a/ w zakresie możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji oraz ustalenia wartość rynkowej przedmiotu sprzedaży; b/ uznaniu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynienia ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na nabycie w 2011 roku udziału w nieruchomości gruntowej, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. w sytuacji gdy zgromadzony materiał pozwala na dokonanie takich ustaleń, albowiem w aktach znajduje się wypis z rejestru gruntów z którego wynika, iż część zakupionej działki przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zastosowania art. 233 § 2 O.p. nie uzasadnia kwestia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, którą to kwestię organ odwoławczy mógł wyjaśnić we własnym zakresie. Stanowisko to jest prawidłowe i w konsekwencji powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym określa art. 233 O.p. Pozwala on organowi odwoławczemu na uchylenie zaskarżonej do niego decyzji i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji w dwóch przypadkach. Pierwszy określony został w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W drugim natomiast przypadku, określonym w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Obydwie te sytuacje są rozłączne i możliwość ich zastosowania oparta została na odmiennych przesłankach. Odrębność powyższych rozwiązań związane jest również z zakresem postępowania dowodowego, jakie może i zarazem powinien przeprowadzić organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p., uznając że zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wyklucza możliwość zastosowania art. 229 O.p., przewidującego możliwość prowadzenia postępowania uzupełniającego. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, była przy tym również konieczność przeprowadzenia ustaleń na okoliczność właściwości organu pierwszej instancji. Ustalenia takie nie mieszczą się jednak w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Przepis ten dotyczy bowiem ustalania okoliczności faktycznych, koniecznych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, czyli takich, które pozwolą na zrekonstruowanie stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p. Ustalenia związane z badaniem właściwości organu podatkowego, w tym właściwości miejscowej, nie mają bezpośredniego związku z ustaleniami faktycznymi, zmierzającymi do rozstrzygnięcia sprawy, kiedy to w procesie stosowania prawa następuje subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Określenie właściwości organu podatkowego ma znaczenie dla formalnej poprawności prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż stwierdzenie, że sprawę rozstrzygnął organ niewłaściwy, stanowi przesłankę nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stwierdzenie takiego uchybienia na etapie postępowania odwoławczego, zobowiązuje organ odwoławczy do zastosowania art. 133 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Kwestia właściwości organu podatkowego rozstrzygającego sprawę w pierwszej instancji, pozostaje jednak poza stwierdzeniem prawidłowości ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie została objęta zakresem stosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy w procesie rozpoznania odwołania, jest między innymi zobowiązany do badania, czy decyzja wydana została przez organ pierwszej instancji, który był właściwy miejscowo i rzeczowo. W tym przedmiocie jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, zgodnie z zasadami wynikającym z przepisów O.p. Nie obowiązują go w tym zakresie ograniczenia przewidziane w art. 229 O.p., który dotyczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Uregulowanie przewidziane w tym przepisie, związane jest z uzupełnieniem materiału dowodowego, koniecznego do ustalenia stanu faktycznego, który będzie stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że jego zakres przekracza ramy postępowania uzupełniającego, zobowiązany jest do zastosowania uregulowania przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. Powyższe unormowania nie odnoszą się natomiast do zakresu badania zmierzającego do ustalenia, czy organ wydający decyzję w pierwszej instancji, był właściwym do jej wydania. Organ odwoławczy nie może wobec powyższego zastosować normy wynikającej z art. 233 § 2 O.p. i zlecić organowi pierwszej instancji czynienie ustaleń na okoliczność, czy jest właściwym do rozstrzygnięcia sprawy. To na organie odwoławczym ciąży taki obowiązek, co wyraźnie wynika z przyznanej mu kompetencji, określonej w art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niewłaściwość miejscowa organu, nie musi być podnoszona przez stronę postępowania, lecz powinna być ona badania z urzędu przez organy podatkowe. Jak wynika bowiem z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Obowiązek ten powinien być realizowany na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1347/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, lecz nie będąc skrępowanym żadnymi ograniczeniami w zakresie gromadzenia dowodów na tę okoliczność, uchylił się od jej ustalenia. Zdaje się to zauważać sam Dyrektor, gdyż w odpowiedzi na skargę stwierdził, że "Przeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania strony, co sugeruje skarżący, być może pozwoliłoby na rozstrzygnięcie kwestii właściwości organu podatkowego, lecz nie uchroniłoby przed rozstrzygnięciem o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na pozostałe ujawnione w postępowaniu odwoławczym znaczne braki w materiale dowodowym". Sąd pierwszej instancji poszedł jeszcze dalej stwierdzając, że "Oczywistym jest również, że gdyby wyjaśnienia wymagała tylko okoliczność związana z właściwością organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji, bez potrzeby uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, mógłby sam rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego". WSA w Gliwicach podzielił przy tym zapatrywanie Dyrektora, że w rozpatrywanej sprawie pozostałe uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, i tak spowodowałyby konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Poglądu takiego nie można jednak zaakceptować, gdyż na obecnym etapie postępowania nie jest wiadomym, czy organ pierwszej instancji był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy, a to wobec wątpliwości Dyrektora odnośnie tego faktu. Gdyby zatem okazało się, że naruszono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym właściwość miejscową, organ odwoławczy nie mógłby zastosować art. 233 § 2 O.p., lecz musiałby przekazać sprawę organowi właściwemu w trybie art. 233 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Stanowisko zatem, że i tak decyzja podlegałaby uchyleniu, nie mogło prowadzić do oddalenia skargi przez WSA w Gliwicach. Zastosowana przez organ odwoławczy norma, mogłaby zostać uznana za zasadną, jeżeli przesądzone zostałoby, że organ pierwszej instancji był właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie się przez Dyrektora od przeprowadzenia stosownego postępowania, stanowiło uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Zarzut naruszenia ostatniego z powołanych przepisów, Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, słusznie między innymi stwierdzając, że "zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. nie uzasadnia kwestia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, którą to kwestie organ odwoławczy mógł wyjaśnić we własnym zakresie". Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby wojewódzki sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Okoliczność zaś, że strona – w jakimkolwiek zakresie – nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia omawianej regulacji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt II GSK 1621/18 – CBOSA). Naruszenie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15 – CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że w świetle art. 233 § 2 O.p. w sprawie wystąpiła przesłanka do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki wskazanej w art. 233 § 2 O.p., było błędne, nie mogło być uznane za argument świadczący o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezpośrednio wynika, że WSA w Gliwicach dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium zgodności z prawem i zastosował środek przewidziany w ustawie. Nie został w związku z tym również naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie pozostałych zarzutów wskazywanych w skardze kasacyjnej, jest przedwczesne. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że w sprawie orzekał organ właściwy miejscowo, będzie można dokonać zbadania, czy zasadnie zastosowany został art. 233 § 2 O.p. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omawianej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Gliwicach decyzję. Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę dokona samodzielnych ustaleń, czy organ pierwszej instancji, był miejscowo właściwy do wydania decyzji wobec Skarżącego. Podstawę rozstrzygnięcia o koszty postępowania sądowego, stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.