II FSK 1298/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2333/15 w sprawie ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2333/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. przez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych i niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez sąd ustaleń, że: - prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w aktach sprawy nie było dowodów na faktyczne poniesienie przez Skarżącą wydatku w postaci wartości kartoniarki, która została wniesiona przez Skarżącą aportem do C. Sp. z o.o. w zamian za udziały tej Spółki - prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że wyjaśnienia złożone przez Skarżącą i Z.C., przedstawione tabelarycznie przez Skarżącą zestawienie rozliczeń ze Z.C. potwierdzone przelewami bankowymi z wyszczególnieniem sposobu i rodzaju wpłat dokumentujących zapłatę za kartoniarkę, potwierdzających faktyczny wydatek na zakup kartoniarki przed wniesieniem jej aportem do spółki C. z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy, w tym zeznań świadków przeprowadzonych na wniosek Skarżącej, nie mogą być uznane za realne, faktyczne i definitywne poniesienie wydatku w wysokości 565.000 złotych na nabycie kartoniarki, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, min. poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. - sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, - nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego. - sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. "art. 22 ust. 1e i ust. 1i pkt 3)" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika kosztów nabycia kartoniarki od Pana Z.C. w wysokości 565.000,- zł. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów procesowych związanych z prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych niezbędne jest przytoczenie materialnej podstawy stanu faktycznego. Gromadzenie bowiem materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów — ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika natomiast, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Na marginesie przywołany w skardze kasacyjnej w zarzucie naruszenia prawa materialnego przepis art. 22 ust. 1i pkt 3 u.p.d.o.f. nie istnieje i najprawdopodobniej skarżący pkt 3 chciał odnieść do art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż środki trwałe i wartości niematerialne bądź udziały w spółkach bądź wkłady w spółdzielni, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Prawidłowa jest również konstatacja tego sądu, że określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało w związku z tym doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. Przechodząc do zarzutów procesowych, a dotyczących przepisów kształtujących stan faktyczny sprawy w pierwszej kolejności odnieść się należy do art. 187 § 1 o.p. Wyrażona w nim zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wywiódł w sposób przekonywujący, że organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, analizując cały zebrany materiał dowodowy, mogłyby dojść do zupełnie innych wniosków niż te, które legły u podstaw wydanego orzeczenia, a w szczególności, że skarżąca poniosła wydatki w wysokości wartości kartoniarki, która została wniesiona aportem do spółki. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana wartość kartoniarki i jej wniesienie aportem do spółki. Kwestionowany jest natomiast fakt poniesienia przez skarżącą wydatku na jej zakup. W tym właśnie elemencie stanu faktycznego zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, że skarżąca tego wydatku nie poniosła. Swoje stanowisko sąd pierwszej instancji przekonywująco uzasadnił, w zgodzie zarówno z art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 191 o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył regułę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych w zakresie wyżej wskazanym, zaś stanowisko strony skarżącej jest tylko nieuprawnioną polemiką z tymi ustaleniami. Przykładowo strona skarżąca kwestionuje ocenę dokonywanych przez nią przelewów bankowych, tytułem spłaty wartości nabytej kartoniarki. Zarzut jej w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych byłby zasadny i niebudzący wątpliwości, gdyby przedmiotowe przelewy, co powinno być regułą, zawierały szczegółową adnotację z jakiego tytułu są czynione. Brak tak istotnych argumentów czyni stawiany zarzut oczywiście bezzasadnym. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie I b) skargi kasacyjnej. Tak naprawdę naruszenia żadnego z tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i wskazania na okoliczności, które jego zdaniem w sprawie zaistniały. Nie powinno budzić wątpliwości strony skarżącej, że w odniesieniu do wydatku o znacznej wartości, z którego wynikają określone konsekwencje podatkowe, organy podatkowe wymagają udokumentowania jego poniesienia. Zwłaszcza, jeżeli zważyć, że jego poniesienie miało mieć miejsce między dwojgiem bliskich sobie osób, a okoliczności ewentualnego nabycie kartoniarki i jej wykorzystywania przez skarżącą budziły uzasadnione wątpliwości. W takich właśnie przypadkach dokumentowanie zdarzenia mającego mieć prawnopodatkowe konsekwencje nabiera pierwszorzędnego znaczenia. Przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do sytuacji, w której obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywałby na organie podatkowym, a nie na podatniku. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie się przyjmuje, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego podmiotu, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. chociażby wyrok WSA w Olsztynie z 15 maja 2019 r., I SA/Ol 173/19). Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).