II FSK 1294/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3306/17 w sprawie ze skargi W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3306/17) oddalił skargę W. T. i G. T. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 31 lipca 217 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok w całości. Przedmiotowemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony m.in. z dnia 14 listopada 2016 r., a w konsekwencji naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu; 2. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie jednej z głównych zasad postępowania, tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 3. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 O.p. poprzez brak wskazania przesłanek i niewyjaśnienie skarżącemu czym organ kierował się, odmawiając wiarygodności części materiału dowodowego, tj. zeznaniom poszczególnych świadków, wyjaśnieniom skarżącego; 4. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniając treść wydanej decyzji oraz poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy był obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę; 5. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, w szczególności pominięcia w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia wniosków i twierdzeń strony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego, udzielenie skarżącemu prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu, w związku z czym skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Przypomnienie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, było konieczne z uwagi na rażące błędy konstrukcyjne, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Pomimo że został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika – nie odpowiada wymogom sformułowanym w powołanych powyżej przepisach. Przede wszystkim, pomimo wskazania podstawy kasacyjnej w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a nie wykazano w niej naruszenia przepisów prawa materialnego. Co istotne, nie wykazano sposobu w jaki, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy. Uzasadnienie naruszenia zarzutów postępowania stanowi w rzeczy samej polemikę z zaskarżonym wyrokiem, w ramach której skarżący posługuje się ogólnikami. Niektóre fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują na zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogą być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół próby wykazania naruszenia zasad postępowania, mających – w ocenie skarżącego – istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zauważyć, że zredagowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią powielenie treści zarzutów, na podstawie których wniesiono skargę do sądu pierwszej instancji, a które odnosiły się do działania organów podatkowych. Tymczasem, czego nie rozumie autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli wyroku zapadłego przed sądem I instancji, a nie decyzji organów podatkowych i poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego. Skoro strona skarżąca nie zakwestionowała uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, przyjąć należy, iż zaprezentowane wywody uznaje za wystarczające właśnie w zakresie obowiązków wynikających z art. 170 i 153 P.p.s.a. Oznacza to, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z uwzględnieniem wiążących je wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, orzekającego uprzednio w sprawie skarżącego (wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 71/13 oraz wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2892/14). Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje, dlaczego nie przedstawił żadnych zarzutów w przedmiocie związania wykładnią zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Pełnomocnik strony, ignorując zupełnie treść zapadłych w sprawie skarżącego wyroków, po raz kolejny powiela zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia dowodu w postaci przesłuchania kolejnych świadków, potwierdzających określoną przez niego wartość przedmiotowego pojazdu. Nie może być jednak jakichkolwiek wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia wartości zakupu i sprzedaży pojazdu BMW [...]. Organy podatkowe, będące związane wskazaniami i oceną prawną WSA w Warszawie co do dalszego postępowania tych organów, właściwie ustaliły wartość zakupu ww. pojazdu na podstawie opinii biegłego z dnia 21.10.2011 r., natomiast wartość sprzedaży – według cen określonych w informatorze wydanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, tj. przez osoby będące rzeczoznawcami w dziedzinie obowiązujących w danym czasie cen rynkowych pojazdów. Okoliczności, które strona zamierzała wykazać wnioskowanym dowodem, zostały wystarczająco , obiektywnie i przekonywująco stwierdzone powyższymi dowodami. Trafnie przyjął Sąd I instancji, ze zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotne w tym kontekście jest również brzmienie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, iż na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego okoliczności sprawy zostały stwierdzone w sposób wnikliwy i przekonywujący, a przez to wystarczający. Mając na uwadze przytoczone regulacje, zasadne jest uznanie, że organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych przepisów, a kolejna weryfikacja tak ustalonej wartości pojazdu nie była niczym uzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony również art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zastosowały się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły we właściwy sposób materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten, stanowiący podstawę końcowych ustaleń faktycznych, należy uznać za kompletny. To, że określone dowody ocenione zostały odmiennie od oceny skarżącego, nie oznacza jeszcze, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Powyższe dotyczy zwłaszcza kwestionowanej przez skarżącego w toku postępowania opinii biegłych oraz twierdzeń skarżącego o pominięciu przez organy istotnych – w ocenie strony – wniosków dowodowych. Organy podatkowe właściwie ustosunkowały się do wiążących je wskazań zawartych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sposób rzetelny rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a uzasadniając w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły motywy dokonanych rozstrzygnięć. Skarżący w toku postępowania zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując po raz kolejny te same wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Stanowi to jednak jedynie polemikę podatnika, nieprowadzącą do podważenia końcowego i szczegółowo uzasadnionego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia regulacji zawartej w art. 210 § 4 O.p., na podstawie którego organy podatkowe obowiązane są właściwie uzasadnić wydaną decyzję, tj. wskazać uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie sądu kasacyjnego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera niezbędne elementy, tj. wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ wskazał motywy, którymi kierował się, wydając zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie skarżący zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 127 O.p. w istocie powielił swoje twierdzenia o potrzebie korzystnego dla niego doboru dowodów w przedmiocie ustalenia wartości pojazdu, przy czym nie zakwestionował przyjętego sposobu i metody ustalenia wartości pojazdu. Natomiast Sąd I instancji wyjaśnił szczegółowo przesłanki jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz wykazał gołosłowność zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącego nie wskazują na naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej na naruszenie jej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Natomiast powielenie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie nie świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy. Skarżący nie wskazał konkretnych zarzutów, do których jego zdaniem zbyt zdawkowo odniósł się organ, czy też do których nie odniósł się w wcale. Nie sposób więc poddać ocenie wagi tych zarzutów i wpływu ich ewentualnego nienależytego rozpatrzenia na wynik sprawy. .Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz wskazuje, że zredagowane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności postępowania przed organami podatkowymi, co koncentrowało się wokół sposobu zastosowania przez te organy wskazań zawartych w uprzednio wydanych wyrokach. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.