II FSK 1292/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 314/21 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 314/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. R. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 12 stycznia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h oraz w powiązaniu z art. 14g § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na skutek błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie skutkiem czego wzywanie skarżącego do udzielenia dodatkowych informacji w tym zakresie było nieuzasadnione, a w konsekwencji także pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji bez merytorycznego rozpoznania, z uwagi na nieuzupełnienie jego treści w sposób wskazany w wezwaniu, nieuprawnione; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie postanowień zamiast oddalenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do tego, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. w sytuacji gdy zdaniem organu skarżący nie uzupełnił należycie swojego wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany pismem z 7 września 2020 r. Skarżący nie udzielił bowiem szczegółowych informacji dotyczących podmiotu zarządzającego statkiem, na którym skarżący świadczył pracę najemną, a także w zakresie miejsca eksploatowania owego statku. Informacja ta była zaś w ocenie organu interpretacyjnego niezbędna do oceny możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej zw. "Konwencją polsko-norweską"). Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia Dyrektora KIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że organ interpretacyjny nie wykazał, odwołując się do konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego, że bez informacji, o udzielenie których zwrócił się do skarżącego, nie było możliwe udzielenie zgodnej z prawem interpretacji. Dodatkowo organ zażądał od skarżącego udzielania informacji dotyczących innego podmiotu, czyli dla skarżącego niedostępnej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez Dyrektora KIS postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone do WSA postanowienia naruszają zatem art. 14b § 3 w zw. z art. 14g O.p. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ interpretacyjny nie wykazał braku możliwości wydania zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej bez podania przez skarżącego szczegółowych informacji, o których mowa w wezwaniu. Co więcej, organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczących innego podmiotu (tj. pracodawcy skarżącego – podmiotu zarządzającego statkiem, na którym skarżący świadczył pracę najemną) pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 O.p. Organ interpretacyjny wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez podanie danych, których skarżący nie posiadał. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniały zastosowania art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., tj. pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Organ interpretacyjny po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie obowiązany jest każdorazowo rozważyć, czy ewentualne deficyty owej odpowiedzi rzeczywiście stanowią podstawę do zastosowania art. 14g § 1 O.p. 3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że - wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji nie oceniał, czy skarżący wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego jak i własnego stanowiska w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał bowiem na deficyty wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji oraz postanowień wydanych w trybie art. 14g § 1 O.p. trafnie przyjmując, że organ interpretacyjny nie wykazał, że udzielenie przez skarżącego informacji, o których mowa w wezwaniu, było niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. WSA zasadnie zakwestionował nadto możliwość żądania od skarżącego pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 O.p. przedstawienia informacji dotyczących innego podmiotu (pracodawcy), czyli wzywania skarżącego do przedstawienia informacji, których skarżący nie posiadał. Skoro wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wadliwie skonstruowane, to brak było podstaw do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14g § 1 O.p. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny nie wykazał zaistnienia podstaw do wydania postanowień w trybie art. 14g § 1 O.p., czyli do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS bezpodstawnie wydając postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego - wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p. - obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego danych dotyczących innego podmiotu. W dodatku pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 O.p. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).