II FSK 1291/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka cvs, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/25 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2025.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną CVS

Wyrokiem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2025 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - w zw. z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: "k.c.") - przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością wynikającą z art. 6471 § 5 k.c. są kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisanych we wniosku wydatków skarżąca nie może uwzględnić w kosztach podatkowych; 2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że charakter gwarancyjny odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 k.c. nie uzasadnia wyłączenia wydatków z tytułu uregulowania przez skarżącą zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy na zasadzie art. 6471 § 5 k.c. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej o której mowa w art. 6471 § 5 k.c. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Ponadto pełnomocnik organu zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki jako inwestora kwot stanowiących wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom w ramach odpowiedzialności solidarnej wraz z generalnym wykonawcą (art. 6471 k.c.). Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2014 r., II FSK 339/22, czy też z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 156/23, opubl. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Sąd wskazał, że wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 647¹ § 5 k.c. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroku z dnia: 10 czerwca 2021 r., II FSK 441/21, 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21. W orzeczeniach tych wskazano, że przepisy nakładają na spółkę (jako inwestora) jej solidarną odpowiedzialność oraz generalnego wykonawcy (wykonawców), za umowy zawierane z podwykonawcami (art. 647 (1) § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca (wierzyciel) może żądać zapłaty należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy i ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Omawiana odpowiedzialność jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania i jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła przychodu/dochodu. Jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służy nadto zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż umożliwia kontynuację inwestycji, która przychody ma generować, a także ogranicza straty związane z ewentualną upadłością generalnego wykonawcy i zaprzestaniem świadczenia przez niego usług budowlanych. Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą za należności dotyczące wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych, pośrednio na rzecz spółki jako inwestora. Nie ma zatem zastosowania zasada, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych za inne podmioty. Kosztem zachowania źródła przychodu są koszty związane z utrzymaniem danego źródła przychodu w stanie zapewniającym jego powstanie. Temu służą wydatki ponoszone na rzecz podwykonawców przez spółkę, która prowadzi inwestycję. Nawet przyjmując, że zobowiązanie uregulowane przez spółkę jako inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie uzasadnia stanowiska, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania "z tytułu gwarancji" (udzielanej w ramach sprzedaży towarów lub usług), ale też zobowiązania "o charakterze gwarancyjnym" - to dałby temu wyraz wprost w przepisach. Odpowiedzialność spółki wynika z przepisów prawa, a nie z jej woli udzielenia jakiejś dodatkowej gwarancji podwykonawcom. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost wyklucza się wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, czyli odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji i odpowiedzialności solidarnej inwestora. Udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), gwarancji - ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. W niniejszej sprawie – należy przypomnieć - odpowiedzialność spółki wynika z przepisów prawa. Dlatego twierdzenie, że charakter gwarancyjny ma odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową zawartą między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., nie uzasadnia wyłączenia omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.