II FSK 1291/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 169/24 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., I SA/Rz 169/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. C. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organy stwierdziły, że Skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie pustych faktur wystawionych przez firmę S., mających dokumentować zakup przez spółkę, której był wspólnikiem, robót budowlanych i usług reklamowych. Organy wyłączyły z kosztów podatkowych wydatki poniesione na podstawie zakwestionowanych faktur i faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego przez A., stanowiących refakturowanie usług mających dokumentować nabycie przez usług od S., stwierdzając, że skoro firma Skarżącego nie nabyła usług od S., to nie mogła ich odsprzedać. Skarżący podnosił, że faktury wystawione przez S. są nierzetelne jedynie w zakresie wskazania podmiotu jako rzeczywistego wykonawcy usług. Usługi widniejące na fakturach zostały rzeczywiście wykonane, choć przez inny podmiot, wobec czego przysługiwało mu prawo do rozliczenia tych faktur w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący argumentuje, że zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (poza wyraźnie wyłączonymi) winien być uznany za koszt uzyskania przychodu. 3. Sąd podzielając stanowisko organów co do niemożliwości ujęcia w rozliczeniu pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazał, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelny dowód księgowy dokumentuje operację gospodarczą zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Aby faktura za usługi była rzetelna musi być wystawiona przez podmiot, który te usługi rzeczywiście świadczył. Dowód niespełniający tych kryteriów jako niewiarygodny i nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, polegającą w szczególności na całkowitym pominięciu okoliczności, że usługi budowlane, ujęte wspornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez S.1., S.2. oraz M. były faktycznie świadczone, bowiem wykonanie elewacji budynków, ocieplenie oraz izolacja w rzeczywistości zostały wykonane, za co Skarżący musiał zapłacić, wobec tego faktycznie poniósł koszty związane z prowadzoną działalnością, a ponadto budynki zostały oddane do użytku, co dodatkowo potwierdza fakt, że pozycje wskazane na fakturach nie opisywały czynności niewykonanych, lecz po prostu czynności te wykonały podmioty inne niż wystawcy nierzetelnych faktur: S.1., S.2. oraz M., co jednak nie pozbawia Skarżącego prawa uwzględnienia poniesionych na te czynności wydatków jako kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że równowartości kwot netto zapłaconych z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez S.1., S.2. oraz M. nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdy o koszcie uzyskania przychodu można mówić, kiedy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem przy dokonywaniu oceny, czy wydatek był kosztem wszystkie inne fakty poza rzeczywiście poniesionym wydatkiem nie mają już znaczenia. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, nieprzeprowadzanie rozprawy. W terminowo wniesionej podpowiedzi na skargę kasacyjną organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W związku z tym, że Skarżący zrzekł się rozprawy, a organ w wyznaczonym czasie nie wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie – sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z oczywistych względów pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 5. Jak najbardziej trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie od dawna prezentowany jest jednolity pogląd, że skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Już w wyroku, który zapadł ponad 9 lat temu, 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Wynika z tego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami." Istotne jest poniesienie wydatku i prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek dokumentacyjny spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste świadczenie usług. "Odzwierciedlanie rzeczywistego świadczenia usług" sprowadza się do tego, że przedstawiona przez podatnika faktura musi wskazywać m.in. kto wykonał konkretną usługę na jego rzecz, w jakim terminie. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy usługi określone spornymi fakturami zostały w ogóle wykonane, czy nie. Kluczowe było, czy posiadane przez Skarżącego faktury odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez dostawców tych faktur. Skoro wskazany na fakturach usługodawca nie świadczył usług – to faktury opisują zdarzenia nierzeczywiste, które nie zaistniały bowiem w określonym terminie wskazany na fakturze podmiot nie świadczył żadnych usług dla odbiorcy faktury. Niewątpliwie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Trafne jest stanowisko organów zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.