II FSK 1290/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 276/21 w sprawie ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., I SA/Ol 276/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. J. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2015 r. do września był zatrudniony w firmie X z comiesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 1286,16 netto. Od 6 listopada 2015 r. prowadził natomiast działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich – Skarżący sam wskazał taką datę rozpoczęcia prowadzenia działalności. Dwa miesiące wcześniej - 1 września 2015 r. – Skarżący kupił od firmy, w której wcześniej pracował - X - maszyny produkcyjne wraz z półproduktami oraz towary handlowe o łącznej wartości 440.614,73 zł. Pierwszej sprzedaży produktów stolarskich w ramach swojej działalności gospodarczej dokonał 12 listopada 2015 r. na kwotę brutto 1.807,41 zł Sporne jest, czy sfinansowanie zakupu maszyn nastąpiło z przychodów opodatkowanych. Pensja Skarżącego w firmie wynosiła 1286,16 netto, Skarżący miał na utrzymaniu córkę. Organy ustaliły, a sąd pierwszej instancji zaakceptował, że Skarżący nie mógł posiadać takich oszczędności. Zakupu maszyn nie mógł sfinansować z dochodów z działalności gospodarczej, bo oficjalnie zaczął ją prowadzić dopiero 6 listopada, a pierwszej sprzedaży dokonał 12 listopada. Środków nie mógł uzyskać ze sprzedaży nieewidencjonowanej, ponieważ po kontroli Skarżący przyznał, że jedynie około 50.000 zł mógł nie zaewidencjonować w przychodach, złożył nawet stosowne korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 marca 2019 r. ustalił Skarżącemu dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 r. w wys. 372.797,76 zł. i podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od tego przychodu w wysokości 279.598 zł – według stawki 75%. Organ odwoławczy decyzją z 31 grudnia 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu w niższej wysokości - 233.910 zł. od przychodów w kwocie 311.879,67 zł. 3. Sąd oddalił skargę. Zaakceptował za organem, że niemożliwe jest, by maszyny Skarżący kupił za oszczędności. Dowody wskazują, że Skarżący otrzymywał wyższe w firmie wynagrodzenie niż wykazane w listach płac (w firmie prowadzono bowiem podwójną dokumentację pracowniczą w zakresie wypłacanych wynagrodzeń), to jednak zasadniczo wynagrodzenie to nie przekraczało miesięcznie kwoty 1.800 zł na rękę, a nie jak twierdzi podatnik 3.500 zł, czy też jak zeznał jeden ze świadków "tak jak na umowie o pracę i dodatkowo pod stołem od 4.000 zł do 6.000 zł". Prowadząc oszczędny tryb życia (potwierdziły to zeznania byłej żony) miesięcznie podatnik mógł zaoszczędzić kwotę około 300 zł (1.800 zł wynagrodzenia minus 1500 zł, które jak oświadczył podatnik, oddawał żonie na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego). Sąd zaakceptował wyliczenia organu, że w okresie zatrudnienia w tej firmie tj. od maja 2013 r. do września 2015 r. podatnik mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości 8.700 zł (300 zł x 29 m-cy), przy czym na początek spornego roku oszczędności z tego tytułu mogły wynieść najwyżej 6.000 zł. Co do twierdzeń Skarżącego, że otrzymał dużą sumę tytułem rozliczenia niewykorzystanego urlopu - jak wynika ze świadectwa pracy podatnik wykorzystał w całości przysługujący mu w 2015 r. urlop wypoczynkowy w wymiarze 20 dni. Odnośnie natomiast lat 2013-2014, pracodawczyni strony, przesłuchana 29 września 2017 r., zeznała, że w naliczanym wynagrodzeniu zawarty był już ekwiwalent za niewykorzystany urlop i nigdy nie były wypłacane z tego tytułu dodatkowe pieniądze. W zakresie dużej sumy "otrzymanej na odchodne tytułem wynagrodzenia za długoletnią współpracę i wdrożenie technologii produkcji" organ wskazał, że Skarżący pracował w firmie 2 lata, więc nie można mówić o wieloletniej współpracy; Skarżący z wykształcenia jest masarzem, w firmie zajmował się prostymi rzeczami, tj. pracami magazynowymi, od początku zatrudnienia był uczony wszystkiego od podstaw – nie ma mowy o wdrażaniu nowych technologii. Nie było zatem możliwości, by Skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie ponad 400 tysięcy. Po kontroli podatkowej Skarżący przyznał, że około 50 000 zł mógł nie zaewidencjonować w przychodach i złożył stosowne korekty, w pełni uwzględniające ustalenia kontroli. Korekta dotyczyła jedynie kwoty 50 000 zł, a nie większej, zatem sam Skarżący pierwotnie podał, że środki na zakup maszyn nie mogą pochodzić z niezgłoszonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, wbrew zarzutom Skarżącego, należało zastosować art. 25c) u.p.d.o.f., nakazujący opodatkowanie tego rodzaju przychodów stawką 75%, zamiast przewidzianej w art. 30c tej ustawy stawki 19%. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 68 § 4a w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 127 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 25c i 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w kwocie 233.910 zł. powstało mimo tego, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, 2) art. 25b ust. 3, art. 25g ust. 7, art. 25e i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie 75% zamiast 19% stawki podatku do przychodów, których źródłem była działalność gospodarcza, 3) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 141 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 127, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na oddaleniu skargi i błędnym uznaniu, że decyzja organu odwoławczego nie miała charakteru decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r., 4) art. 3 § 1, art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 127, art. 68 § 4a i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykreowane nią zobowiązanie podatkowe nie powstało, 5) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 165b § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 290 § 2 i art. 292 O.p. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wszczynając i prowadząc postępowanie podatkowe, chociaż Skarżący złożył korektę zeznania uwzględniającą w całości nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, 6) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art.134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 165b § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 290 § 2 i art. 292 O.p. poprzez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na odmowie oceny konwalidacji uchybień kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym, 7) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 68 § 4a oraz art. 25b ust.3, art. 25g ust. 7, art. 25e i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2020 r., zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zobowiązanie przedawniło się. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. mogło powstać, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona do 31 grudnia 2020 r. Tymczasem organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł co do istoty decyzją z 31 grudnia 2020 r., decyzja dostała doręczona po tej dacie. Jeżeli decyzja konstytutywna zostaje w całości uchylona, to nie sposób przyjąć, iż istnieje wykreowane nią zobowiązanie podatkowe, którego wysokość można modyfikować. Każde uchylenie takiej decyzji w całości powoduje zniesienie dokonanego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ eliminuje to rozstrzygnięcie i powoduje konieczność dokonania nowego wymiaru-wydania nowej decyzji. Po drugie – w sprawie można mówić jedynie o przychodach ze źródeł wskazanych przez podatnika (działalność gospodarcza) ujawnionych w nieprawidłowej wysokości (art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.o.f.). Znane jest więc źródło przychodów, którymi pokrywano wydatki. Dotyczy to także wpłat na rachunek bankowy skarżącego. Źródłem tym jest prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza. Podatnikowi można zarzucić jedynie nieewidencjonowanie całości przychodów z działalności gospodarczej. Są to zatem przychody opodatkowane w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. Ich pochodzenie zostało ustalone (a przynajmniej powinno być w trakcie kontroli zakończonej protokołem) i jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym trafny pogląd sądu, że sporne wydatki na maszyny nie mogły zostać pokryte z działalności, gdyż podatnik nie przedstawił w tym zakresie dowodów. W trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Skarga kasacyjna skupia się na dwóch wątkach: - wydaniu przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie terminu, o którym jest mowa w art. 68 § 4a O.p., - nieprzyporządkowaniu nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) do źródła, jakim jest działalność gospodarcza i nieopodatkowaniu tych przychodow według stawki 19% przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f. W odniesieniu do pierwszego problemu wskazać należy, że organy orzekały następująco: NUS- decyzja z 29 marca 2019 r. – podatek 279.598 zł, DIAS - decyzja z 31 grudnia 2020 r., podatek w niższej wysokości - 233.910 zł. W dacie orzekania przez organ I instancji obowiązywał art. 68 §4a) ord. pod. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznacza to "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązującego przed dniem 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 ord. pod. regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przypomnijmy, że sprawa dotyczy podatku za 2015 r., ale organ I instancji w 2019 r. orzekł o istnieniu zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że chociaż sprawa dotyczy podatku za 2015 r. to powinien mieć zastosowanie art. 68 § 4a) ord. pod., który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. Dalej, zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie NUS orzekał decyzją z 29 marca 2019 r. Nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze powoduje wygaśnięcie rozstrzygnięcia organu I instancji. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, kiedy organ odwoławczy uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja zmieniająca wysokość zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy aprobuje przecież zasadność istnienia zobowiązania. Zmieniając jego wysokość nie neguje zasadności istnienia lecz jedynie dokonuje korekty wysokości, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał korekty wysokości, nie negując właśnie potrzeby istnienia zobowiązania. Sprawa dotyczyła 2015 r. NUS wydał decyzję, mieszcząc się w tak zakreślonych ramach czasowych, a DIAS jej nie uchylił i nie skierował sprawy do ponownego rozpoznania. W zakresie drugiego zagadnienia: wydatki dotyczyły działalności gospodarczej, bowiem Skarżący kupił m.in. maszyny wykorzystywane w działalności gospodarczej. Sama okoliczność dokonania zakupu na potrzeby działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, jak sugeruje Skarżący, że źródłem finansowania jest działalność gospodarcza. W toku postępowania Skarżący mógł przedkładać wszelkie dowody wskazujące na pochodzenie spornych środków z działalności gospodarczej rozpoczętej faktycznie przed jej rejestracją - dowodów takich jednak nie przedłożył. Jak wynika z protokołu kontroli - ustalono w nim, że Skarżący co prawda zaewidencjonował przychody, ale zaniżył je jedynie o kwotę 73 194,42 zł, na którą składają się 32.544 zł z tytułu niezaewidencjonowania otrzymanego odszkodowania, a w pozostałym zakresie z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący w toku kontroli zakwestionował te ustalenia. Wręcz przeciwnie - sam złożył korekty w pełni uwzględniające ustalenia kontroli. Ustalenia te Skarżący zakwestionował dopiero po tym, jak organ opodatkował pozostałą kwotę stawką 75%. W świetle oświadczenia Skarżącego do protokołu kontroli oraz jego wyjaśnień pisemnych w jej toku – nie było podstaw do uznania, że wydatki w takiej wysokości mogły zostać sfinansowane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego przed jej rejestracją. Powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji - skoro organ uznał wydatki Skarżącego za związane z działalnością gospodarczą, to nie można automatycznie przyjąć, że źródłem ich finansowania też była ta działalność. Jak celnie zauważył sąd pierwszej instancji - organ ocenił wpłaty (łącznie 188.000 zł), które znajomi Skarżącego dokonywali na jego konto. Nie były to wpłaty z utargów Skarżącego, jak bowiem wyjaśniały wpłacające osoby – nie pamiętały, z jakiego powodu wpłat tych dokonywały, a wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie są niejasne. Nie jest zatem prawdopodobne, że to zapłata za świadczone usługi stolarskie. Bez wątpienia trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że poniesione wydatki znacznie przekroczyły legalne dochody, które mogły stanowić źródło ich pokrycia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na postawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.