II FSK 1289/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/21 w sprawie ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., nr 1401-IEW1.4250.1.2021.TG/AT w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczeniu jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "A" S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2982/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 października 2021 r. (nr 1401-IEW1.4250.1.2021.TG/AT) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pełnomocnik organu podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") w związku z art. 33 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji organu z 12 października 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 33 O.p. przez wybiórczą i niepełną analizę okoliczności rzutujących na możliwość wystąpienia w sprawie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi Spółki, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostało sformułowane uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od postanowienia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Końcowo należy również zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. To zaś oznacza, że jej zarzuty oraz argumentacja powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji i dążyć do wykazania, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku była błędna. 3.3. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że jej uzasadnienie jest nader lakoniczne i w znacznej mierze sprowadza się do powtórzenia argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Co istotne, owe argumenty zostały poddane przez Sąd pierwszej instancji krytycznej ocenie, a organ nie nawiązał z nią merytorycznej polemiki. Zamiast tego pełnomocnik organu poprzestał na podniesieniu ogólnikowego sprzeciwu i wyliczeniu w ślad za decyzją pozycji bilansowych Spółki, takich jak wysokość straty za lata ubiegłe oraz zwróceniu uwagi na to, że Spółka nie miała majątku trwałego. Pełnomocnik organu położył również nacisk na to, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. i nie uiściła przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej zignorował przy tym wypowiedź Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "postawa podatnika wobec wykonywania zobowiązań podatkowych może mieć znaczenie dla oceny, czy w sprawie zachodzi »uzasadniona obawa« niewykonania zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem. Postawa ta powinna jednak wynikać z faktów udowodnionych lub oczywistych, a nie - na obecnym etapie – jedynie prawdopodobnych i między stronami spornych." (s. 20 uzasadnienia wyroku). Z powyższą konstatacją trudno jest się nie zgodzić. Przyjęcie odmiennego zapatrywania równoznaczne byłoby z założeniem, że za każdym razem, gdy pomiędzy organem a podatnikiem powstaje spór, co do tego, w jaki sposób powinno być ukształtowane zobowiązanie podatkowe – sam fakt zanegowania stanowiska organu byłby równoznaczny z założeniem, że powstaje obawa, iż strona nie wykona zobowiązania, a przez to należy dokonać na jej majątku zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. W związku z powyższym należy uznać, że argumentacja przywołana w motywach skargi kasacyjnej na poparcie sformułowanych w niej zarzutów nie została wystarczająco rozwinięta, jak również jest nieadekwatna względem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji – a przez to nie spełnia opisanych powyżej wymogów stawianych tego rodzaju środkom zaskarżenia. 3.4. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 P.p.s.a.