II FSK 1287/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 400/16 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 400/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę O. Sp. z o.o. w S. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest objęcie opodatkowaniem "umowy pożyczki", zawartej między Spółką w organizacji a B. K. 28 sierpnia 2014 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji zastosowanie stawki w wysokości 20%. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm.) - dalej "u.p.c.c." zwalnia się od podatku czynność cywilnoprawną w postaci pożyczki udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej. Sąd stwierdził, że wobec jednoznaczności treści przedmiotowej umowy zawartej w kontekście art. 720 k.c., a nadto wobec treści zwolnienia z podatku ujętego w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. i powszechnie podzielanej w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego tezy o prymacie wykładni językowej w obszarze prawa podatkowego, nieprzekonujące są późniejsze tłumaczenia strony podważające ustalony przez organy charakter umowy jako umowy pożyczki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w stanie faktycznym sprawy nieuprawnione jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 i) u.p.c.c. Treść umowy z 28 sierpnia 2014 r. nie budzi zastrzeżeń, zarówno jeśli chodzi o przedmiot kształtujący stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy pożyczki, jak i podmioty, które ją zawarły, tj. spółka w organizacji, następnie przekształcona w sp. z o.o. i osoba, która na dzień zawarcia umowy pożyczki nie była wspólnikiem spółki, a stała się nią później w chwili przystąpienia do spółki z o.o. i objęcia udziałów w spółce. Także przepisy prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i ewentualnego zwolnienia od takiego podatku nie są obarczone wątpliwościami interpretacyjnymi, przy przyjęciu prymatu językowego i ścisłego ich znaczenia. Ustalonego obrazu stanu faktycznego i prawnego w sprawie nie zmienia umowa przedwstępna, na którą powołuje się strona skarżąca, zawarta przed umową pożyczki, między W. K. – wówczas jedynym udziałowcem Spółki w organizacji – a B. K., której przedmiotem była sprzedaż 40 udziałów w spółce za cenę 2000 zł. Sama umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą zawarcie właściwej umowy między stronami, a jej treścią jest zobowiązanie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy stanowczej (art. 389 k.c.). W umowie przedwstępnej strony ustaliły zresztą, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod warunkiem wpisu spółki do rejestru oraz pod warunkiem uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zastosowały w sprawie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit d) u.p.c.c. Wobec określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania zastosowano stawkę 20% z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Powołanie się przez prezesa Spółki w toku przesłuchania przez organ podatkowy 9 czerwca 2015 r. na umowę pożyczki, zawartą 28 sierpnia 2014 r. przez Spółkę w fazie spółki w organizacji, a także ustalony fakt niezapłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej, należy uznać za wypełnienie dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień przepisów postępowania. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie kwestionowanego orzeczenia organu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, a to: art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzi przypadek uzasadniający zwolnienie strony skarżącej od podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki udzielanej przez wspólnika spółki kapitałowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dokonanie nietrafnej oceny przez organy obydwu instancji i Sąd pierwszej instancji w zakresie charakteru czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez stronę skarżącą i jej kontrahenta. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanego przepisu art.9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c.. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Po drugie, jak wynika wprost z treści tego zarzutu oraz uzasadnienia, zmierza on do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nim błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Kasator eksponując wadliwość ustaleń faktycznych, w zakresie oceny relacji i skutków umowy pomiędzy B. K. i W. K., nie formułuje w tym kontekście żadnych zarzutów natury procesowej. Taki stan powoduje, że podstawą oceny zaskarżonego wyroku jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Z niepodważonych przez kasatora ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że w dniu 28 sierpnia 2014 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki między B. K. (pożyczkodawcą) a O. sp. z o.o. w organizacji (pożyczkobiorcą) reprezentowaną przez prezesa zarządu P. D., którą pożyczkodawca udzielił pożyczki w wysokości 250.000 zł. W umowie strony określiły sposób przekazania ww. kwoty pieniężnej i termin jej spłaty, a także jej oprocentowanie i płatność odsetek. W momencie zawierania tej umowy pożyczki, co wynika z jej treści, O. sp. z o.o. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, przed uzyskaniem osobowości prawnej przez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, który nastąpił w dniu 13 stycznia 2015 r. Pożyczkodawca B. K. stał się natomiast wspólnikiem zarejestrowanej spółki – O. sp. z o.o. z siedzibą w S. – dopiero w dniu 21 sierpnia 2015 r., co wynika z jego oświadczenia o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów (Rep. [...]). Przed tą datą nie posiadał statusu wspólnika spółki z o.o., czyli osoby prawnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację materialnoprawną tego stanu, co do braku podstaw skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. "i" u.p.c.c. Treść umowy z 28 sierpnia 2014r. nie budził wątpliwości, zarówno jeśli chodzi o przedmiot kształtujący stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy pożyczki, jak i podmioty, które ją zawarły, tj. z jednej strony spółka w organizacji, a z drugiej osoba nie będąca wspólnikiem spółki. Na ocenę tej umowy nie mógł wpłynąć fakt zawarcia umowy przedwstępnej, na którą powołuje się strona skarżąca, między W. K. – wówczas jedynym udziałowcem O. Sp. z o.o. w organizacji – a B. K. Umowa przedwstępna jest bowiem instytucją przygotowująca zawarcie właściwej umowy między stronami, a jej treścią jest zobowiązanie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy stanowczej. W umowie tej strony ustaliły zresztą, co trafnie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod warunkiem wpisu spółki do rejestru oraz pod warunkiem uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, co do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. "d" u.p.c.c., a do podstawy opodatkowania stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wobec faktu powołania się przez Prezesa O. Sp. z o.o. w toku przesłuchania przez organ podatkowy w 9 czerwca 2015 r. na umowę pożyczki, zawartą w dniu 28 sierpnia 2014r. przez Spółkę w fazie spółki w organizacji, a także ustalony fakt niezapłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W sprawie niniejszej zaskarżony wyrok wydany został po przeprowadzeniu rozprawy i po jej zamknięciu; niewątpliwie nie odbyło się to na posiedzeniu niejawnym czy też w postępowaniu uproszczonym. Sąd orzekał na podstawie przedstawionych mu przez podatkowy organ odwoławczy akt sprawy; w każdym razie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ani też z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynika, ażeby podstawą rozstrzygnięcia sprawy były dane i informacje inne aniżeli pochodzące z akt kontrolowanego w postępowaniu sądowym postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc całkowicie nietrafny i brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do zgodnej z prawem konstatacji, że na jego podstawie wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował stan faktyczny, który ustalony i oceniony został w postępowaniu podatkowym i w obszarze oceny którego wypowiadał się następnie sąd administracyjny orzekający w sprawie. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej organy podatkowe ustalają i oceniają na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej - normujących postępowanie dowodowe, w tym swobodną ocenę dowodów, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym ocenia następnie sąd administracyjny na podstawie adekwatnych do przywoływanego przedmiotu regulacji postępowania sądowego. Wnoszący skargę kasacyjną, na co wyżej już wskazano, nie zawarł w niej przepisów stanowiących jurydyczną podstawę oceny sądu administracyjnego w zakresie zastosowania zapisów prawnych postępowania podatkowego, na podstawie których ustala się i ocenia w nim stan faktyczny; przywoływanych unormowań procesowych Ordynacji podatkowej, stanowiących normatywny przedmiot kontroli sądowej w obszarze ustaleń i ocen faktycznych sprawy, nie przedstawił również w zarzutach kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie obejmuje także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego wnoszący ją mógłby dochodzić weryfikacji treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w relacji do prawnych wymogów oraz standardów prawidłowości, poprawności i zupełności przedstawienia i umotywowania stanowiska sądu - tak w zakresie ocen stanu faktycznego, jak i zastosowania do niego prawa materialnego. Wskazać również należy, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut nie dostarczył żadnych argumentów na jego poparcie, które to w jakiejkolwiek mierze odnosiłyby się do opisanych w powyższym przepisie obowiązków Sądu pierwszej instancji. Natomiast z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Wyraża niejako niezadowolenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).