II FSK 1284/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/16 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia J. S.A. w J.nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśniono między innymi, że Wójt Gminy G. decyzją z 1 lipca 2011 r. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 2.197.981 zł. Spółka dokonała 13 grudnia 2011 r. wpłaty 2.690.799 zł, regulując w ten sposób zaległość podatkową w wysokości 1.742.012 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 948.787 zł. W wyniku odwołania wymieniona wyżej decyzja została 30 grudnia 2011 r. uchylona przez organ drugiej instancji, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z 1 kwietnia 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie postanowieniem z 9 grudnia 2015 r. Wójt Gminy G., działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a, art. 78 § 3 pkt 2, art. 78 § 4 i art. 78a w zw. z art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości: za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. Organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia uchylenia jego decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, to jest od 30 grudnia 2011 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji z 1 lipca 2011 r., w sytuacji gdy wójt niewątpliwie przyczynił się do przesłanki uchylenia ww. decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wskazanie, że oprocentowanie nadpłaty jest należne od momentu jej powstania, to jest od 13 grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 21 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium podniosło między innymi, że wprawdzie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jednak organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Kolegium podkreśliło, że przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wyrok ten wyznaczył kierunki prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zarówno ustalenie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, wymagało pozyskania szeregu dowodów, w tym dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych, jak i dowodu z opinii biegłych. W ocenie Kolegium, o czasie trwania tego postępowania przesądził zatem skomplikowany charakter sprawy. W skardze na postanowienie organu odwoławczego J. S.A., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu pierwszej instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej z 1 lipca 2011 r.; – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., od dnia jej powstania, w sytuacji gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 1 lipca 2011 r., na mocy decyzji organu odwoławczego z 30 grudnia 2011 r., a Wójt niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wskazanej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zauważył między innymi, że nadpłata ujawniona została 30 grudnia 2011 r., z chwilą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z 1 lipca 2011 r., zaś jej rozliczenie nastąpiło dopiero 7 maja 2015 r., to jest blisko 3,5 roku później. Termin zwrotu wskazanej nadpłaty został zatem istotnie przekroczony (art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p.). W ocenie strony skarżącej, organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej z 1 lipca 2011 r., co wprost wynikało z akt sprawy, albowiem przyczyną uchylenia tejże decyzji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony, niczego nie zmieniał tu wyrok Trybunału w sprawie P 33/09, gdyż wyrok ten miał charakter interpretacyjny co oznacza, że prawidłowej wykładni spornych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można było dokonać również przed tym wyrokiem. Uchylenie decyzji Wójta Gminy nie wynikało zatem z niezgodności tychże przepisów z Konstytucją, a wyłącznie z ich profiskalnej wykładni dokonanej przez organ. Zdaniem pełnomocnika, powyższe dowodziło, że pomiędzy działaniami oraz zaniechaniami Wójta, a faktem uchylenia jego decyzji z 1 lipca 2011 r., niewątpliwie zachodził związek przyczynowo-skutkowy, a więc organ ten niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji. Organ zatem, naruszając art. 78 § 3 pkt 1 O.p., bezpodstawnie odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji podatkowej od dnia jej powstania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu przede wszystkim przeanalizował unormowania znajdujące zastosowanie w sprawie, dochodząc ostatecznie do przekonania, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W tym kontekście Sąd zarzucił Kolegium brak należytego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ pierwszej instancji zwlekał z zakończeniem postępowania podatkowego do 1 lipca 2011 r. Uzasadnieniem tej zwłoki nie mogło być oczekiwanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, skoro orzeczenie to zapadło 13 września 2011 r., czyli już po wydaniu decyzji przez Wójta Gminy. Poza tym, w decyzji z 30 grudnia 2011 r. Kolegium wyraźnie wskazało na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Kwestia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była zatem przyczyną przedłużania postępowania przez organ pierwszej instancji. Nie można było również twierdzić, że sprawa dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nabrała charakteru skomplikowanego i wymagała od organu podatkowego pierwszej instancji pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią oraz ich wartości. Zdaniem Sądu, także odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, nie mogło stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty; nie można uzasadniać braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która później, po wydaniu rozstrzygnięcia, okazała się błędna. Organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zastosowanie wykładni, która następnie okazała się błędna — w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty — nie mogło szkodzić stronie skarżącej, pozbawiając ją oprocentowania nadpłaty. Sąd podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty, wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni funkcję odszkodowawczą — chodzi o naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z: (1) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty; (2) art. 131 § 1 p.p.s.a poprzez oparcie wyroku o wadliwą podstawę orzekania polegającą na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania, co skutkowało nieuprawnioną oceną o przyczynieniu się organu podatkowego do wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji Wójta Gmin G. z 1 lipca 2011 r. decyzją uchylającą Kolegium z 30 grudnia 2011 r., na podstawie której powstała nadpłata, a w konsekwencji — związanie organu podatkowych nieprawidłowymi wytycznymi, co do dalszego postępowania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 144 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w okresie krótszym niż 18 miesięcy oraz nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie około miesiąca do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi okoliczność istotną dla sprawy, co mogło mieć wpływ na wystąpienie przesłanek odstąpienia od oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 O.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji z 30 grudnia 2011 r., którą Kolegium uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy G. z 1 lipca 2011 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie Wójt Gminy G. umorzył postępowanie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a następnie postanowieniem z 9 grudnia 2015 r., zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości. Skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania, to dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania tej nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a tą która wynika z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, CBOSA). Rację ma Sąd administracyjny pierwszej instancji, wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego świadczy, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Oczywiście nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przesądza o uznaniu, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Poza tego rodzaju wyjątkowymi przypadkami błędy w zakresie wykładni prawa, czy też jego stosowania, muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy — zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. — regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zauważył, że przyczyną uchylenia decyzji Wójta Gminy G. z 1 lipca 2011 r. nie było ani rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, ani kontrowersje związane ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, ale konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Sąd zatem właściwie uznał, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu. Skoro zaś poza sporem jest, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (faktyczny zwrot nastąpił ponad 3,5 roku po zwrocie akt sprawy organowi pierwszej instancji), niewypełnienie warunków wymienionych w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest oczywiste. Zarzut wymieniony w punkcie 1 skargi kasacyjnej okazał się zatem bezzasadny. Sąd właściwie uznał, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, a zatem, że odsetki od tej nadpłaty naliczono za niewłaściwy (krótszy) okres. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie powołuje się na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., przy czym naruszenia tego przepisu upatruje w przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10; CBOSA). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych okoliczności sprawy oraz dokonał ich analizy i oceny. Nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. Zasadny okazał się natomiast zarzut wymieniony w punkcie 3 skargi kasacyjnej. W ocenie NSA nie stanowi przyczynienia się — w rozumieniu powołanych wyżej przepisów — zbyt późne (jak to ocenił Sąd pierwszej instancji) wszczęcie postępowania podatkowego, co miało pociągnąć za sobą przedawnienie tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miało jednak wpływu na prawidłowość wydanego wyroku, skoro upływ terminu przedawnienia nie stanowił wyłącznej przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W tej sytuacji zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, okazał się prawidłowy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.