II FSK 1282/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1863/15 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1863/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania finansowe spółki. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), a w szczególności art. 108 § 2 oraz 116 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej : spółka z o.o.) w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.) na skutek przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nastąpił w niewłaściwym czasie; 3) art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: P.u.n.) poprzez przyjęcie, że spółka z o.o. w niewłaściwym czasie złożyła wniosek o upadłość; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Skarżący nie nabył przekonania, że sąd dokładnie przeanalizował sprawę i zdaniem skarżącego w rezultacie doprowadziło to do niewyjaśnienia spornych kwestii; art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo iż z zebranego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez sąd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. polegającym na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak również zaakceptowania błędnego stanu faktycznego przez sąd; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 180 oraz art. 187 o.p. polegające na nieuwzględnieniu przez sąd, iż skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, w tym uniemożliwienie złożenia zeznań w charakterze strony, a także poprzez odmowę dopuszczenia dowodów składanych przez stronę skarżącą oraz poprzez wybiórcze traktowanie dowodów przez organ podatkowy, co wpłynęło na niewyczerpujące i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ustawowym terminie organ odwoławczy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Na wstępie podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak takiego uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Z tego względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skarżący w jej petitum postawił zarzut naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, jak również materialnoprawnych, niemniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do żadnego z nich nie nawiązał w sposób konkretny, nieogólnikowy. Już z tej przyczyny zarzuty skarżącego kasacyjnie uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach II.1-4 pozostaje kwestia konstrukcji tych zarzutów w kontekście spełnienia wymogów stawianych skargom kasacyjnym w odniesieniu do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem w rzeczoną regulacją skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Emfazy wymaga stwierdzenie, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do ww. przepisu wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż naruszenie takie w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż wspomniana istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Analizując skargę kasacyjną inicjującą postępowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, iż skarżący kasacyjnie w istocie nie wykazał istnienia związku przyczynowego między podnoszonymi naruszeniami - które notabene nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie - a treścią rozstrzygnięcia. Zarówno w treści uzasadnienia zarzutów, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wykazał jakoby wyszczególnione uchybienia sądu pierwszej instancji mogły doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Sam fakt możliwości "przesłuchania skarżącego w charakterze strony" czy przeprowadzenia innych dowodów, o które wnioskował skarżący w toku postępowania podatkowego, nie przesądza automatycznie o możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym o potencjalnej skuteczności omawianego zarzutu. Skarżący winien precyzyjnie i wyczerpująco wyjaśnić, jakie okoliczności mogłyby być ustalone w oparciu o brakujące czynności, a nadto wskazać istotność tychże okoliczności z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Dodać należy, iż użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład", wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela uwagi sądu pierwszej instancji, iż również w odniesieniu do art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób ów przepis został naruszony, co jest niezbędne do poddania analizie działania sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Stawiając ww. zarzut, skarżący kasacyjnie nie wskazał, jakie aspekty sprawy nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, ograniczając się do lakonicznego sformułowania, iż sąd nie uwzględnił uchybień procesowych po stronie organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Jak w przypadku wszelkich zarzutów dotyczących sfery procedowania, w tym w zakresie szeroko pojętych kwestii dowodowych, niezbędne jest dokładne i wyczerpujące opisanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnych czynności i konkretnych dowodów, których tyczy się podnoszony zarzut. Nie jest metodycznie prawidłowym powoływanie poszczególnych przepisów oraz enigmatyczne opisanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych zdarzeń procesowych. Nie sposób doszukiwać się konkretyzacji omawianego zarzutu również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego zawartego w punkcie II. 1 petitum, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem tutejszego sądu wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. - w niniejszej sprawie sformułowanego jako zarzut o charakterze samodzielnym - zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W drodze zarzutu naruszenia komentowanego przepisu można zatem kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia, toteż ogólnikowa argumentacja dotycząca omawianego zarzutu w istocie stanowi powtórzenie treści zarzutów zawartych w punktach II. 2-4 skargi kasacyjnej. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia rzeczonego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, która to analiza w ocenie tutejszego sądu nie daje podstaw do uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie I petitum skargi kasacyjnej są również chybione. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 § 2 oraz art. 116 o.p. nie zawiera wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów (paragrafy, punkty, litery). Ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano o jakie w istocie naruszenia autorowi skargi kasacyjnej chodziło. Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 299 k.s.h. i art. 10 p.u.n. Przepis art. 299 k.s.h. nie ma zastosowania do odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W tym zakresie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Nie określa on natomiast terminu, w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony. Termin ten wynika z art. 21 ust. 1 p.u.n., ale zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.