II FSK 1281/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 401/21 w sprawie ze skargi B.W.-H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2015 i 2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W.- H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 lipca 2021 r., I SA/Rz 401/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. W. – H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2015 i 2016 r. 2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p.) w zw. z art. 208 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 4a, art. 75 § 4b, art. 212 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skarg, pomimo naruszenia przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Polegało ono na wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszczęto oraz nie umorzono postępowania podatkowego i wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Tymczasem postępowanie to od początku było bezprzedmiotowe z uwagi na to, że sprawa zwrotu nadpłaconego podatku została wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawomocnie rozstrzygnięta. Decyzja podatkowa wydana została więc przez organ I instancji bez podstawy prawnej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1w zw. art. 75 § 4a i w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego. Nie dopełniono również obowiązku wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zwrotu nadpłaconego podatku, a następnie żądania jego zwrotu w sytuacji, gdy nie zaszły żadne okoliczności natury prawnej uzasadniające zmianę stanowiska zajętego przez organ dokonujący zwrotu podatku zgodnie ze złożonym przez podatniczkę wnioskiem, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieumorzenia przez organ podatkowy postępowania mimo istniejących niedających się usunąć wątpliwości co do treści normatywnej przepisu art. 12 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skarg pomimo nieumorzenia przez organ podatkowy postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatniczkę wykładni art. 12 § 1 u.p.d.o.f., co uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie zasady in dubio pro tributario, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie i nierozpatrzenie zarzutów sformułowanych w pkt 3, 4, i 6 petitum skarg z dnia 21 maja 2021 r. dotyczących naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, czyli P. P. S.A. jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem świadczenie wypłacane pracownikowi nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Jego celem nie jest bowiem powiększenie majątku pracownika, lecz wyrównanie straty w jego aktywach. W konsekwencji nie można tego świadczenia traktować jako przysporzenia lub uniknięcia wydatków. Ponadto pracownik nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami. Są one wykorzystywane na konkretny cel, którym jest wykonywanie obowiązków pracowniczych. Korzystanie przez pracownika z samochodu prywatnego jest wykonywaniem przez pracownika obowiązków pracowniczych. Przejazdy te są realizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W związku z tym pracownik nie ma obowiązku ponosić za pracodawcę tj., spółkę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Na podstawie tak przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wniesiono także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania niedopuszczalności wydania decyzji w przedmiotowych sprawach z uwagi na wcześniejsze dokonanie zwrotu nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, wówczas organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne ex tunc. Zawieszenie korekty wywołuje skutki materialnoprawne w zakresie świadczenia podatkowego. Dlatego zmiana podatku należnego łączy się z domniemaniem prawnym, które można wzruszyć. Mając na uwadze brzemiennie wyżej powołanych przepisów, a także szczegółowo omówionych przez organ II instancji przepisów art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 165 § 1 oraz art. 207 o.p. ponownie zaznaczyć należy, iż tryb bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty na wniosek lub w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym, bądź jego korektą z uzasadnieniem: - nie powoduje wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 207 o.p., - nie tworzy stanu powagi rzeczy osądzonej, - nie uniemożliwia późniejszego kwestionowania podatku wykazanego w korekcie, podobnie jak w przypadku każdego innego wykazanego w zeznaniu. Sam fakt zwrotu nadpłaty nie stanowi decyzji administracyjnej, lecz czynność konwencjonalną o charakterze czysto rachunkowym dokonaną przez organ podatkowy. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu trafnie zauważył. iż nie ma na gruncie przepisów ordynacji podatkowej żadnych normatywnych podstaw, w tym także wywodzonych z treści art. 121 § 1 o.p., na podstawie których można by wnioskować, że przymiot trwałości, jaki posiadają decyzje, jakiej dotyczy także skutków czynności. Tym samym wszystkie zarzuty związane z brakiem prawnej możliwości wydania decyzji podatkowej podnoszone na obecnym etapie postępowania uznać należy za bezzasadne. Domniemanie prawne, które może być wzruszone przez stronę postępowania w drodze korekty zeznania może być dokonane także przez organ podatkowy. Kolejność tych czynności może być dowolna lecz musi dokonać się w okresie w jakim nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku zgodnie z zeznaniem podatkowym obejmowała, wysokość zobowiązania podatkowego w takim kształcie w jakim określono go w tym zaznaniu. Natomiast skuteczna korekta zeznania wzrusza domniemanie podatku do zapłaty w tej części i umożliwia rozliczenie podatku w innej wysokości Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z wskazanym jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niewątpliwym jest, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione zostały w art. 141 § 1 p.p.s.a. Motywy rozstrzygnięcia zostały w zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawione i uzasadnione a Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśniając wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przypomnieć należy, iż merytoryczny spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychodem ze stosunku pracy są kwoty wypłaconego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody bądź, od których zaniechano poboru podatku. Natomiast art. 10 ustawy wylicza poszczególne źródła przychodów, w tym stosunek pracy (ust. 1 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wobec powyższego zasadnym jest stanowisko, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany będzie każdy dochód, chyba że określony przepis tej ustawy opodatkowanie takie wyklucza przez wprowadzenie np. zwolnienia podatkowego dla określonego źródła przychodu (dochodu). Przepis artykuł 2 ust. 1 ustawy zawiera katalog poszczególnych przychodów lub dochodów, które z mocy postanowień zwolnione są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ przychody wymienione w tym katalogu stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być on odczytywany ściśle, tzn. zakazem objęte jest rozszerzanie takiego katalogu, a zatem jeżeli jakiś przychód lub dochód nie został w sposób wyraźny w nim wymieniony, to nie może być uznanym za zwolniony z podatku. W konsekwencji kwota takiego przychodu musi zostać opodatkowana. Sąd I instancji w pełni zasadnie uznał, iż kwoty będące przedmiotem sporu nie podlegają zwolnieniu w ramach przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten zakreślając zwolnienie dla kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych ogranicza je do takich sytuacji gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Jedynie zatem pracownicy, którzy posiadają uprawnienie do otrzymania takich środków wynikające z ustawy mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23 lit b) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane to, że skarżąca do tej kategorii osób zatrudnionych nie należy. W kontekście pojawiających się zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 2a o.p. mając jednocześnie na uwadze powyższe wyjaśnienia, zwrócić uwagę należy, iż w sprawie nie miała zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącej. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy bowiem nie budzi i nie budził wątpliwości. Stanowisko organu w tym zakresie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Natomiast o kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.