II FSK 1279/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 34/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 34/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: I. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie za organami podatkowymi, że świadczenie wypłacone A. P.(dalej: "A.P.") w wysokości 182.753 zł, wraz z jego pochodnymi, na podstawie porozumienia - rozwiązanie umowy o pracę z grudnia 2014 r., nie stanowią dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy sąd I instancji przytaczając wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli jest on racjonalnie uzasadniony, a na stronie 61 uzasadnienia wyroku wskazał, że w sprawie nie jest negowana zasadność wypłacenia omawianego świadczenia; skoro poniesiony przez spółkę wydatek został uznany za zasadny, to nie mógł jednocześnie zostać uznany jako racjonalnie nieuzasadniony w kontekście przepisu stanowiącego podstawę zaskarżenia, gdyż znaczenie przytoczonych sformułowań jest tożsame; II. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podczas gdy sąd I instancji błędnie uznał za organami podatkowymi, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące usług świadczonych na rzecz strony: - przez M. LLC, - przez I. N.V. (usługi centralne i w zakresie ubezpieczeń), nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia dla rzeczywistego wykonywania tych usług i ich związku z działalnością gospodarczą I. i osiąganym przychodem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art 191 o.p. poprzez bezpodstawne i gołosłowne stwierdzenie, że wydana w innym postępowaniu decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, w którym stwierdzone zostało, że usługi realizowane przez M. LLC na rzecz spółki zostały faktycznie wykonane, nie może stanowić dowodu na zrealizowanie tych usług, bowiem decyzja wydana została w postępowaniu, które nie dotyczyło kwalifikowania wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy pogląd taki nie znajduje oparcia w żadnych przepisach; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 191 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że spółka zaniżyła przychód w związku z udzieleniem pożyczki spółce I1 B.V. oraz, że warunki udzielenia tej pożyczki odbiegały od rynkowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w zw. z § 6 ust. 1 - 4 oraz § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1- 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 10 września 2009 r.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 , art. 197 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały analizy porównywalności umowy pożyczki zawartej przez I., podczas gdy analiza taka nie została przeprowadzona w sposób należyty, bowiem nie obejmowała ustalenia wszystkich istotnych czynników porównywalności i nie zawierała danych o rynkowych transakcjach porównywalnych do przedmiotowej pożyczki udzielonej przez stronę, oraz poprzez stwierdzenie, że należało zaaprobować odmowę uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego i przyjęcie jako zasadne wystąpienie przez organ do 18 banków z żądaniem udzielenia informacji w zakresie warunków na jakich powinna być zawarta umowa pożyczki, w sytuacji, gdy nie można przyjąć do porównania cen stosowanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się udzielaniem pożyczek i które są nastawione na zysk z tego tytułu, z warunkami na jakich pożyczek udzielają między sobą podmioty ze sobą niepowiązane, których przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług finansowych, a wobec różnorodności umów zawieranych na rynku przez tego typu podmioty, koniecznym było przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu z opinii biegłego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że na stronie, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek posiadania i przedstawienia materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych świadczonych przez M.LLC na rzecz strony. W związku z powyższymi zarzutami, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wyłączenie niektórych wydatków poniesionych przez skarżącą z kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzenie przez organy zaniżenia przychodów skarżącej w związku z udzieleniem pożyczki I1 B.V. Odnosząc się do stwierdzonego przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 182.753 zł z tytułu wydatku stanowiącego dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone A.P., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Nie każdy więc wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować, bądź co najmniej realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia. Kluczowe jest zatem istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone wraz z pochodnymi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wypłaciła A.P. kwotę 182.753 zł z tytułu dodatkowego świadczenia pieniężnego oraz 1.754,43 zł tytułem pochodnych od tego wynagrodzenia. Podstawę tej wypłaty stanowiło porozumienie – rozwiązanie umowy o pracę z 15 grudnia 1995 r. zawarte w dniu 10 listopada 2014 r. W § 2 ust. 2 porozumienia zapisano, że A.P. oświadcza, iż poza roszczeniem o wypłatę świadczenia jak w ust. 1 nie posiada w stosunku do pracodawcy jakichkolwiek roszczeń pozostających w związku ze świadczeniem pracy na jego rzecz. W toku postępowania organy ustaliły, że A.P. był wieloletnim, wysokokwalifikowanym pracownikiem skarżącej, zatrudnionym na stanowisku kierowniczym, który praktycznie od podstaw uruchomił działalność tej firmy w Polsce i pełnił istotną rolę w rozpropagowaniu, promowaniu marki gontów dachowych i innych produktów grupy I. oraz jako dyrektor, pełnomocnik i prokurent miał ogromną wiedzę i doświadczenie. Przeprowadzona przez organy analiza materiału dowodowego zasadnie doprowadziła do wniosku, że dodatkowe świadczenie pieniężne nie stanowiło wynagrodzenia za pracę (wypłacane za określoną ilość i jakość pracy), odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ani też odprawy uregulowanej w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. poz. 844 ze zm.). Wypłata tego świadczenia nie gwarantowała, że A.P. zaniecha zatrudnienia u konkurencji, gdyż (pomimo sugestii zawartej w opinii radcy prawnego) z A.P. nie zawarto umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Jednorazowe świadczenie pieniężne zostało wypłacone dobrowolnie, w drodze uznaniowej przez jego dotychczasowego pracodawcę. Jak prawidłowo uznały organy, sporne świadczenie nie miało na celu przyczynienia się do uzyskania przychodów, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Brak jest zatem racjonalnego związku wydatku na świadczenie wypłacone A.P. z przychodami bieżącymi pracodawcy, jak również z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawiązując w tym miejscu do wskazywanej przez skarżącą uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, podkreślić należy, że zaakcentowano w niej, iż wszelkiego rodzaju nagrody (premie) jako swoiste wynagrodzenie za dobrze wykonaną pracę, której wynikiem jest dochód, mają jednocześnie charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). W związku ze zwolnieniem A.P., skarżąca utraciła natomiast wszelkie szanse na wsparcie pracownika, a tym samym na możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie jest negowana zasadność wypłacenia omawianego świadczenia należy zauważyć, że powyższe stwierdzenie odnosiło się do oceny wypłaty świadczenia dla szczególnego, niezwykle kompetentnego pracownika spółki. Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że w sprawie oceniane jest to, czy poniesione koszty przyczyniły się do uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w związku z tym niekonsekwencji w stanowisku sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Podkreślić należy, że w pozostałym zakresie skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 191 o.p. W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie uchybił bowiem zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w tej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia ww. zasady w przypadku ustalenia przez organy, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 103.820 zł z tytułu "Opłaty rocznej" wynikającej z faktury VAT z 16 czerwca 2014 r. wystawionej przez M. i o kwotę 742,50 zł z tytułu różnic kursowych. Z tłumaczenia treści ww. faktury wynika, że obejmuje ona "Zarządzanie Usługi świadczone w 2013 r. Dotyczące: [...] rozwój biznesu i produktów [...] plany marketingowe Ulepszenia systemu". Zgodnie natomiast z treścią przedłożonego przez skarżącą tłumaczenia umowy obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. "usługodawca posiada rozległą wiedzę specjalistyczną w różnych dziedzinach, w ogólności w zakresie inżynierii i produkcji oraz w zakresie usług zarządzania strategicznego i chce udostępniać tę wiedzę specjalistyczną I2". Usługi obejmowały między innymi: doradztwo i konsulting w zakresie ogólnego zarządzania, analizę i doradztwo w zakresie strategicznych wariantów i planów zarządzania, analizę i doradztwo w zakresie rozwoju działalności i produktów, konsulting i wsparcie w zakresie badań i projektów produkcyjnych, analizę inwestycji. Jak wynika z akt sprawy, spółka była wielokrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, dowodów, materiałów, analiz, korespondencji itp. potwierdzających realizację w 2014 r. przez M. na jej rzecz usług wynikających z zawartej umowy. Pomimo konkretnych, ponawianych pytań spółka nie wyjaśniła, kto ze strony usługodawcy, w jakim charakterze i w jaki sposób świadczył omawiane usługi. Skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług przez M. Natomiast na mocy umowy, usługodawca zobowiązał się do sporządzania i przechowywania wszelkich dokumentów pozwalających na weryfikację kosztów i wydatków poniesionych w trakcie świadczenia usług. Podnoszona okoliczność, że usługi te mogły być świadczone drogą elektroniczną z zastosowaniem zaawansowanych technologii nie zwalniała spółki z obowiązku właściwego dokumentowania usług, na które poniosła wydatki zaliczone do kosztów podatkowych. Nadto z zeznań A.P. wynikało, że nie miał żadnego kontaktu z firmą M. i nigdy nie dostał żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wykonanie tej umowy. Uwzględniając powyższe, zasadnie organy oceniły zebrany materiał dowodowy i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz M. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącej dotyczących decyzji Dyrektora w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika I. sp. z o.o. zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że została ona wydana w odrębnym postępowaniu, w ramach którego nie następuje kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy dokonały własnych ustaleń w zakresie usług realizowanych przez M. LLC na rzecz skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., poprzez uznanie przez organy, że to na stronie ciąży obowiązek posiadania i przedstawienia materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych. Zasadniczo to na organie spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zauważyć jednak należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. W postępowaniu podatkowym wskazuje się bowiem na współdziałanie podatnika z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ. Wówczas na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy. W niniejszej sprawie, ciężar udowodnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywał na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zasadnie organ przyjął, że samo przedłożenie przez stronę faktur nie jest wystarczającym dowodem, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymagało przedstawienia materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług. Powyższe rozważania ogólne w zakresie przedstawienia konkretnych dowodów poświadczających wykonanie usług należy również odnieść do słusznie zakwestionowanych przez organy wydatków skarżącej na rzecz I.N.V. za usługi informatyczne i opłaty zarządcze oraz wydatków z tytułu ubezpieczenia. Powyższe zostało szczegółowo omówione na str. 30 - 40 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do świadczonych usług informatycznych i opłat zarządczych należy podkreślić, że skarżąca jako jedyny dowód przedłożyła fakturę wraz z jej tłumaczeniem oraz bardzo ogólne wyjaśnienia. W kwestii usług informatycznych organy wykazały, że de facto były one świadczone przez inną firmę. Spółka przedłożyła odpis umowy dotyczącej świadczenia na jej rzecz usług wsparcia informatycznego przez I3 N.V., a więc podmiot inny niż I.N.V. Nadto w 2014 r., spółka ujęła w ciężar kosztów faktury VAT wystawione przez F. z siedzibą w Ł. z tytułu usług informatycznych. W kwestii wydatków z tytułu ubezpieczenia, z pozyskanych dokumentów źródłowych i wyjaśnień skarżącej nie sposób było ustalić wysokości stawki ubezpieczenia, sposobu jej skalkulowania, jak również obowiązku uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczenia na rzecz I. N.V. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca zaniżyła przychód w związku z udzieleniem pożyczki spółce I1 .V. oraz, że warunki udzielenia tej pożyczki odbiegały od rynkowych, jak również że w sposób prawidłowy dokonały analizy porównywalności umowy pożyczki, stosując rozporządzenie MF z 10 września 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe uznały, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 76.356,36 zł w związku z umową pożyczki krótkoterminowej z 20 listopada 2013 r. udzieloną głównemu udziałowcowi – I1 B.V. Zarówno organy podatkowe, jaki i sąd pierwszej instancji uwzględniły treść art. 11 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium (...), zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Należy zauważyć, że powyższe unormowanie stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Celem tej szczególnej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. kompetencja organu do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Na mocy delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Stosownie do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia określono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne. Zgodnie z ust. 2 § 21 wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Ww. przepis wskazuje, że wysokość odsetek określa się na poziomie wysokości najniższych odsetek, ale jednocześnie wskazuje na potrzebę porównywalności transakcji: "(...) na podobny okres w porównywalnych warunkach". Stosownie do § 21 ust. 3 ww. rozporządzenia dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1. kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2. charakter i cel pożyczki (kredytu); 3. ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4. walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5. wysokość prowizji. Porównywalne są zatem takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13). Nie jest bowiem możliwe ustalenie dochodu na podstawie identycznych transakcji, gdyż znalezienie takich w gospodarce wolnorynkowej nie jest możliwe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż prawidłowo wykazały podstawę do oszacowania dochodu skarżącej z tytułu omawianej pożyczki i zasadnie zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1- 3 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r.). Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w decyzjach organów obu instancji szczegółowo i przejrzyście przedstawiono dane uzyskane z banków, do których organ I instancji zwrócił się z precyzyjnie sformułowanym pytaniem, zawierającym szczegółowe dane dotyczące pożyczkodawcy (str. 44-45 zaskarżonej decyzji). Wnikliwie przedstawiono także proces "selekcji" danych uzyskanych od poszczególnych banków oraz przesłanki przyjęcia warunków określonych przez Bank [...] (str. 52 zaskarżonej decyzji). Przyjęta w sprawie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Wobec tego szacując tę podstawę, organ słusznie oparł się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki i prawidłowo naliczył odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej w zakresie odmowy powołania biegłego. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa transakcja miała charakter jednorazowy i była ściśle związana z wygenerowaniem wysokiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nadwyżki). Wobec braku planów inwestycyjnych zarząd spółki mógł złożyć uzyskaną kwotę na lokacie bankowej lub zagospodarować ją w inny, bezpieczny i bardziej zyskowny sposób. Udzielono pożyczki dla podmiotu ze swojej grupy, gdyż uzgodnione warunki były znacznie bardziej korzystne niż lokata bankowa. Przy czym, jak zauważyły organy, lokata bankowa stanowi odrębny produkt finansowy. Z treści § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. wynika wprost, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu pożyczki (kredytu) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, ceną rynkową za taką usługę są odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, a wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. W przypadku udzielania finansowania podmiotowi powiązanemu oprocentowanie takiej pożyczki powinno być ustalone na poziomie rynkowym. Skład orzekający podzielił stanowisko zawarte w powołanym wyroku z 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13, w którym stwierdzono m.in., że w sprawie brak było normatywnych podstaw do poszukiwania przez organy podatkowe tego rodzaju transakcji, gdyż istotne z punktu widzenia prawa materialnego były te, które funkcjonowały na rynku pożyczek i kredytów, a takie udzielane były przez sektor bankowy, który w gospodarce rynkowej specjalizuje się w pozostawianiu do dyspozycji klientów środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenia w postaci odsetek płatnych w oznaczonych terminach. Ponadto NSA wskazał, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, czyli przez bank. Podkreślić przy tym należy, że powołany przepis mówi o porównywalnych, a nie tożsamych transakcjach innych niezależnych podmiotów definiując zewnętrzne porównywanie cen. W konsekwencji uznać należało, że zasadnie organy oszacowały wartości odsetek od pożyczki w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, wobec czego brak było podstaw do powołania biegłego (postanowienie z 22 października 2020 r.). W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).