II FSK 1279/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2000,00 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości J. T. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu między stronami dotyczy sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w 2006r. w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, które następnie były sukcesywnie sprzedawane na przestrzeni lat 2009-2012, w tym także w badanym 2011 r. W sprawie niesporne jest natomiast zakwalifikowanie przez organy przychodów osiąganych z powyższego tytułu do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza oraz pozostałe ustalenia z tytułu działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego prowadzonej pod nazwą "[...]". Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, pominął kwestię określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w drodze oszacowania. W ocenie Sądu w decyzji organu pierwszej instancji pojawiły się uchybienia natury procesowej, jak i wadliwość natury materialnoprawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, przy tym na niekonsekwencję decyzji organu pierwszej instancji, w której organ najpierw wskazał, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, natomiast w dalszej części organ wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej. Tym samym, zdaniem Sądu, w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, wbrew początkowemu stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego W., doszło do określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego os osób fizycznych za 2011 r. Dlatego za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Dalej Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję, powinien rozważyć czy przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W szczególności w kontekście podniesionej przez organ drugiej instancji okoliczności, że skarżący zarówno przy zakupie nieruchomości korzystał z kredytu bankowego w wysokości 700 000 zł (wynika to z aktu notarialnego kupionej nieruchomości z [...] r.), jak również przy remoncie ww. budynku wziął 12 lutego 2008 r. drugi kredyt w wysokości 500 000 zł na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku. W związku z tym, w opinii Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., powinien ocenić czy organ pierwszej instancji określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wziął pod rozwagę czy skarżący w ogóle spłacał, a jeśli tak, to w jakiej wysokości kapitał, a w jakiej odsetki od ww. kredytów. Ponadto czy wzięto to pod uwagę przy rozważaniu jednej z metod oszacowania ponoszonych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, czyli czy uwzględniono obowiązujące przepisy prawa materialnego, m.in. art. 23 O.p. przy zastosowaniu jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania. A także czy zgodnie z art. 124 O.p., w sposób należyty wyjaśniono dlaczego została przyjęta taka, a nie inna metoda oszacowania. Kolejno Sąd podał, że skoro organ podatkowy drugiej instancji dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, okoliczność wzięcia ww. dwóch kredytów bankowych, to tym samym powinny rozważyć czy prawidłowe było to, że organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie tego czy skarżący spłacał ww. kredyty i w jakiej wysokości spłacane były przez niego odsetki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak ustaleń z tego zakresu i nie danie im wyrazu w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Pismami datowanymi na 25 marca 2019 r. oraz 27 marca 2019 r. uzupełniono skargę kasacyjną o następujące zarzuty: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w zakresie braku poczynienia ustaleń co do wysokości spłaconych przez skarżącego odsetek od pozyskanych kredytów i pożyczek oraz brak ich oceny przez pryzmat zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co w efekcie skutkowało niezasadnym zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie, w tym zwłaszcza pozyskały od banków informacje o wysokości spłaconych przez skarżącego odsetek z tytułu pozyskanych kredytów i pożyczek (oraz uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów te odsetki, które pozostawały w związku z osiągniętym przychodem), a zgromadzony pełny materiał dowodowy prawidłowo oceniły, respektując przy tym w pełni wspomniane zasady postępowania podatkowego, co powinno skutkować oddaleniem skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej podstawy prawnej, będące konsekwencją uznania przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 23 § 5 O.p. dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., podczas gdy przepis art. 23 § 5 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, a ponadto w stanie faktycznym sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonego wyroku, organy podatkowe odstąpiły, na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p., od szacowania podstawy opodatkowania, a tym samym dokonały prawidłowej wykładni powyższych przepisów i w sposób prawidłowy je zastosowały w sprawie, co powinno skłonić Sąd do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. (w brzmieniu z daty orzekania przez organ podatkowy, a nie, jak wskazuje WSA, w brzmieniu z 2011 r.) i oddalenia wniesionej skargi, - art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd zasady orzekania na podstawie akt sprawy przejawiające się w przyjęciu za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie: • przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przy użyciu remanentowej metody szacowania, podczas gdy materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe odstąpiły na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. od szacowania podstawy opodatkowania, a ponadto nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów) przy użyciu metody remanentowej; • przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe nie poczyniły ustaleń i nie zgromadziły dowodów w zakresie spłacanych w 2011 r. przez skarżącego odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, a przez to zaniechały dokonania analizy zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości spłaconych przez skarżącego odsetek, podczas gdy w rzeczywistości organy podatkowe poczyniły ustalenia i zgromadziły materiał dowodowy w zakresie spłacanych w 2011 r. przez skarżącego odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wartości spłaconych przez skarżącego odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, które cechowały się związkiem z uzyskanymi przychodami ze zbycia nieruchomości; • przyjęcia przez Sąd, że skarżący poniósł wydatki na remont budynku co najmniej w wysokości udzielonego w 2008 r. kredytu, podczas gdy skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych wydatków, zakresu wykonywanego remontu, czy chociażby potwierdzających wykorzystanie całości kredytu na wskazany cel; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego a także, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 5 O.p. Konsekwencją powyższej wadliwej oceny było niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prowadzić powinno do odmiennych wniosków i dawało podstawy do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszą sprawie jest sposobu określenia i wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powołując się na art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym aktów notarialnych: zakupu nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkaniowym położonej w W. oraz sprzedaży poszczególnych lokali znajdujących się w ww. zakupionym budynku wielorodzinnym, informacji pozyskanych z banków które udzieliły skarżącemu oraz jego żonie kredytów, dokonał określenia wysokości zarówno osiągniętych przez skarżącego w 2011 r. przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, jak również kosztów uzyskania przychodów związanych z obrotem nieruchomościami, w tym w zakresie zapłaconych przez skarżącego w 2011 r. odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że Pani M. T. nie dokonywała wpłat tytułem odsetek od kredytu budowlanego udzielonego Pani M. T. i Panu J. T.. Zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przyjęte w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu wyliczone metodą remanentową, nie mają nic wspólnego z metodą oszacowania podstawy opodatkowania o której mowa w art. 23 § 3 pkt 3 O.p. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia. Regulacje ustawy podatkowej przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów ustawy podatkowej brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wydatki poniesione na zakup lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym w W. stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodem z tytułu ich zbycia. W przedmiotowej sprawie istotne jest więc powiązanie kosztu uzyskania przychodu ze źródłem przychodu, czyli wydatki poniesione na nabycie oraz remont określonej nieruchomości stanowią wyłącznie w świetle ww. przepisów koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym wydatki na nabycie i remont ww. nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Zastosowana zatem przez organ pierwszej instancji metoda remanentowa, a więc porównanie wartości remanentu towarów handlowych, tj. lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym położonym w W., na początek kontrolowanego okresu, z wartością remanentu na koniec kontrolowanego okresu, posłużyła wyłącznie ustaleniu wartości wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup zbytych w 2011 r. lokali mieszkalnych. Wartość ta bowiem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia w kontrolowanym okresie 3 z 9 lokali mieszkalnych. W świetle powyższego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Również twierdzenie Sądu o braku rozważenia przez organ odwoławczy czy przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jak i stwierdzenie, że brak wskazania dlaczego przyjęto taką a nie inną metodę oszacowania narusza art. 121 § 1 O.p., są bezzasadne. Skoro organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dokonywał określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy nie mógł oceniać prawidłowości przyjętej metody szacowania. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 5 O.p. Wbrew stanowisku Sądu, przepis art. 23 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego lecz ma charakter proceduralny Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.