II FSK 1268/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i E. Inc. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 145/21 w sprawie ze skargi E. Inc. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.21.2020.7.EŁ w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2016 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 145/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. Inc. z siedzibą w S. (dalej: "skarżący", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 26 540 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w sprawie dotyczy odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku z 28 grudnia 2017 r. do dnia zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji z 7 lipca 2020 r. W ocenie strony ma ona prawo do oprocentowania nadpłaty przyznanej ww. decyzją, które liczone powinno być od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu a przepisy prawa krajowego regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty są niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast zdaniem organu skoro nadpłata stwierdzona zaskarżoną decyzją powstała w wyniku orzeczenia Trybunały Sprawiedliwości UE z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 a wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji ww. orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE to właściwym jest zastosowanie w sprawie art 78 § 5 pkt 2, a nie art. 78 § 5 pkt 1 lub art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Rozpoznając sprawie, sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały rację co do dat granicznych związanych z oprocentowaniem nadpłat. Jednakże, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji, w ocenie tego sądu, przyczynił się organ podatkowy w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 3) lit. a) i b) o.p. (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie a także o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 o.p. i art. 74 o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczahowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Od powyższego orzeczenia również organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu a priori (bez wskazania jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie), że przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. mogą być stosowane do nadpłat o jakich mowa w art. 74 o.p., co skutkowało ich bezzasadnym zastosowaniem w sprawie (będącym następstwem dokonania z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie genezy nadpłaty, będącej przedmiotem decyzji), podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., przy uwzględnieniu zakazu dokonywania prawotwórczej wykładni przepisów, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że przepis ten może mieć wyłącznie zastosowanie do nadpłat wynikających ze skorygowanego zeznania/deklaracji i objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co wyklucza możliwość jego zastosowania do nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym; II. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w błędnym uznaniu, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. mogą być stosowane do nadpłat o jakich mowa w art. 74 o.p., co skutkowało ich bezzasadnym zastosowaniem w sprawie (będącym następstwem dokonania z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oceny materiału dowodowego sprawy), podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art.78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., przy uwzględnieniu zakazu dokonywania prawotwórczej wykładni przepisów, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że przepis ten może mieć wyłącznie zastosowanie do nadpłat wynikających ze skorygowanego zeznania/deklaracji i objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co wyklucza możliwość jego zastosowania do nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczność stwierdzonej przez sąd wyłącznej winy organu w opóźnieniu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, stała się jedną z zasadniczych przesłanek uznania przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności, podczas gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i sąd powinien oddalić skargę, stosując art.151 p.p.s.a.; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. poprzez przekroczenie przez sąd granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, tj. poprzez dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat dochowania 30-dniowego terminu (liczonego od daty wydania zaskarżonej decyzji) do dokonania zwrotu nadpłaty będącej przedmiotem decyzji, w sytuacji gdy zakres żądania sformułowany we wniosku, nie obejmował żądania oprocentowania opartego na tej normie prawnej a organ podatkowy w swojej decyzji z oczywistych względów nie mógł przewidzieć ani tym bardziej uwzględnić przyszłego (tj. występującego po dacie wydania decyzji) stanu faktycznego. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczność przekroczenia 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty stała się jedną z zasadniczych przesłanek uznania przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności, podczas gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i sąd powinien oddalić skargę, stosując art.151 p.p.s.a.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w: a) braku przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia dla zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie wykluczył możliwość zastosowania tego przepisu w sprawie. Skutkuje to powstaniem sytuacji, w której tok rozumowania sądu, nie negujący prawidłowości stanowiska organu odwoławczego a jednocześnie przyjmujący do stosowania przywołany przepis ordynacji podatkowej, jest niemożliwy do odtworzenia a przez to nie pozwala skarżącemu kasacyjnie na pełne odniesienie się do tej kwestii w skardze kasacyjnej a ponadto nie poddaje się kontroli kasacyjnej; b) braku sformułowania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, co w zestawieniu z podniesionym powyżej brakiem możliwości odtworzenia przyjętego przez sąd toku rozumowania, co do zastosowanej oceny prawnej, nie pozwala organowi podatkowemu na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną i wskazaniami o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. co prowadzi wprost do możliwego wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. Dodatkowo organ, na wypadek uznania przez sąd, że w sprawie nadpłat powstałych w trybie art. 74 o.p. znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p., a tym samym, zarzuty określone w pkt I oraz w pkt II. 1 skargi kasacyjnej, nie znajdują uzasadnienia, podniesiono zarzuty: III. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. i art. 78a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: a) błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. w sprawie, w sytuacji gdy dyspozycja przepisu (zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) obejmuje stan faktyczny, który wystąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji stwierdzającej nadpłatę a zatem nie mógł być brany pod uwagę w treści zaskarżonej decyzji ani nie mógł być przedmiotem kontroli legalności tejże decyzji. Tym samym prawidłowa wykładnia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. dokonana przez pryzmat okoliczności sprawy, powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie nie było możliwości zastosowania dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. a zaskarżona decyzja organu podatkowego, w tym zakresie nie narusza obowiązującego prawa; b) błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. w sprawie, z jednoczesnym pominięciem przez sąd dyspozycji art. 78a o.p. tj. dyrektywy proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty na poczet nadpłaty i jej oprocentowania, co przejawia się w wadliwym uznaniu przez sąd, że 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty ,,nie został zachowany w stosunku do całej kwoty przyznanej nadpłaty'' [str.20 pkt 26 uzasadnienia], podczas gdy z naruszeniem 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu nadpłaty, dokonano zwrotu jedynie kwoty 236.231,00 zł stanowiącej równowartość oprocentowania nadpłaty a zasadnicza kwota nadpłaty (4.121.047,00 zł), została zwrócona podatnikowi w dniu 23.07.2020 r. (decyzję wydano 07.07.2020 r.), czyli bez naruszenia 30-dniowego terminu, co powinno - pomijając zasadniczą wadliwość zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. w sprawie - doprowadzić sąd do wniosku, iż oprocentowanie naliczane w trybie tego przepisu powinno obejmować jedynie proporcjonalnie niezwróconą w terminie część nadpłaty a nie całą przyznaną kwotę nadpłaty, niemniej jednak, wobec braku możliwości zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p., nie powinno to mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; 2. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. w sprawie, na skutek wadliwego uznania przez sąd, iż okoliczności sprawy ani materiał dowodowy nie wskazują by to podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., dokonana przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, powinna doprowadzić sąd do wniosku, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, przyczynił się podatnik, zatem naliczenie oprocentowania w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. nie znajduje podstaw. IV. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, w wyniku uznania, że podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, co było następstwem: a) użycia przez sąd pozaustawowego kryterium zgodności z prawem, w postaci wymogu posiadania przez organ niezbędnego doświadczenia w kontroli warunków zastosowania wyroku TSUE C-190/12 w podobnej sprawie, eliminującego konieczność wielokrotnego wzywania podatnika do przedstawienia określonych dokumentów, co zdaniem sądu nosiło znamiona uporczywego przedłużania postępowania, podczas gdy z zasad prowadzenia postępowania dowodowego, określonych w art.122 oraz art. 187 § 1 o.p. wynikają dyrektywy zupełności i kompletności postępowania dowodowego a ponadto w wyroku C- 190/12, TSUE nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE; b) błędnej, naruszającej dyrektywy art. 133 § 1 p.p.s.a., oceny okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie faktu, iż wniosek strony był niekompletny i wymagał uzupełnienia a proces uzupełniania akt sprawy o dokumentację niezbędną do prawidłowej realizacji wytycznych wyroku TSUE C-190/12 był kilkukrotnie wydłużany z inicjatywy samego wnioskodawcy. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem okoliczność stwierdzonej przez sąd wyłącznej winy organu w opóźnieniu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, stała się jedną z zasadniczych przesłanek uznania przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności, podczas gdy decyzja ta jest zgodna z prawem a wywiedziona od niej skarga powinna zostać oddalona przez sąd przy zastosowaniu art.151 p.p.s.a. 5. Żadna ze stron nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna strony przeciwnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne okazały się bezskuteczne, gdyż zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 6.2. Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 21 maja 2024 r. II FSK 1042/21, z 7 marca 2024 r. II FSK 1617/19 oraz z 15 grudnia 2023 r. II FSK 2731/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmując je za swoje posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. 6.3. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie. Należy zaznaczyć, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?" (postanowienie z 15 marca 2022 r., II FSK 1602/19). W wydanym 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu), TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54). 6.4. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Niewątpliwie strona skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu jak również nie mogła w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012-2016 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu 6 lat w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a obecnie ponad 10 lat, od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki C-565/11 EU:C:2012:478, pkt 25; I., C-565/11 EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-322/22, rację należy przyznać stronie która domagała się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej strony wskazywano na naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 6.5. Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, dodatkowo wskazać, należy, że co prawda zasadne okazały się zarzuty wskazane treści skargi kasacyjnej organu dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie miały one jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się z organem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku, WSA w Warszawie stawia sprzeczne tezy, z jednej strony wskazuje, że organy podatkowe miały rację co do dat granicznych związanych z oprocentowaniem nadpłat, z drugiej twierdzi, że w sprawie poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu doszło do naruszenia przepisów o.p. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, w uzasadnieniu orzeczenia brak jest wyjaśnienia z jakich powodów organ winien zastosować w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b), w sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TSUE, która dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (art. 74 o.p.). Naruszenia te nie mogły jednak, przy bezskuteczności pozostałych zarzutów organu z uwagi na treść orzeczenia TSUE C-322/22, skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej organu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest bowiem prawidłowe, choć jego uzasadnienie było błędne. W tej sytuacji wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku. 6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji 6.7. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie to, że obie strony wniosły skargi kasacyjne, które zostały oddalone. Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz