II FSK 1263/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1242/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1242/14) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Ze stanu sprawy przestawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2014 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 90.831 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r., w następstwie przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w spółce, wszczął wobec niej postępowanie podatkowe za okres 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), zaniżyła w 2009 r. przychody o łączną kwotę 23.006,84 zł, stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ ten ustalił bowiem, że spółka 30 stycznia 2004 r. zawarła z Bankiem H. S.A. umowę o kredyt w rachunku bieżącym w kwocie 5.200.000 zł, automatycznie przedłużaną o kolejne 12 miesięcy, zmienianą aneksami do umowy z 10 marca 2009 r., z 30 listopada 2009 r. oraz z zabezpieczeniem spłaty kredytu w postaci gwarancji bankowej kredytu wystawionej przez S. AB na rzecz Banku oraz gwarancji korporacyjnej spłaty kredytu wystawionej przez A. AB na rzecz Banku, nie ponosząc jakichkolwiek kosztów związanych z udzielonymi przez ww. podmioty gwarancjami spłaty kredytu, co także zostało potwierdzone przez samą spółkę (w piśmie z 29 lipca 2013 r.). W ocenie organu pierwszej instancji, spółka uzyskała zatem w 2009 r. przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie mające konkretny wymiar finansowy. Po uzyskaniu informacji o wysokości prowizji z tytułu udzielanych poręczeń/gwarancji w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął dla spółki wysokość prowizji z tego tytułu w wysokości 0,5% i stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. zwiększył wartość przychodu w stosunku do wykazanego w korekcie zeznania (16.925.591,81 zł) o kwotę 23 006,84 zł, tj. odpowiadającą wartości ww. świadczeń i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 90.831 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, strona zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi gwarancjami dotyczącymi zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także brak działania organu na podstawie przepisów prawa. W ocenie spółki, nie otrzymała ona w związku z gwarancjami spłaty kredytu udzielonymi jej przez S. AB oraz A. AB na rzecz Banku S. (Polska) S.A. nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jej zdaniem, z przedmiotowym świadczeniem mielibyśmy do czynienia dopiero w momencie ewentualnej realizacji gwarancji (poręczeń) przez podmioty je udzielające. Jeśli natomiast podmioty te nie podejmą działań związanych z ich realizacją, to do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w spółce nigdy nie dojdzie. Dlatego też w takim stanie faktycznym zabezpieczenie (poręczenie) wykonania jej zobowiązań bez wynagrodzenia nie stanowi, w ocenie spółki, otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. Zabezpieczenie płatności zobowiązań kredytowych wobec wierzycieli banku, stanowiło jedynie gwarancję wykonania tych zobowiązań, a spółka w ostatecznym efekcie nie uzyskała korzyści majątkowych kosztem podmiotów poręczających. Wskazano przy tym na instytucję poręczenia uregulowaną w art. 876-887 Kodeks cywilny oraz że stosownie do ww. przepisów: "czynność poręczenia (zabezpieczenia) nie musi mieć charakteru odpłatnego". Spółka przywołała w odwołaniu liczne orzecznictwo oraz interpretacje Ministra Finansów wydane w indywidualnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję. W skierowanej do Sądu skardze na decyzję, spółka, powtarzając zarzuty odwołania, zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, w związku z udzielonymi gwarancjami dotyczącymi zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 120, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także brak działania organu na podstawie przepisów prawa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka zawarła 30 stycznia 2004 r. umowę z bankiem S. (Polska) S.A. o Kredyt w rachunku Bieżącym. Jednym z warunków przyznania kredytu przez bank były właśnie gwarancje: bankowa i korporacyjna, co jest zawarte w § 11 ww. umowy. Za udzielenie takich gwarancji nie przewidziano wynagrodzenia, a gwaranci nie zajmują się świadczeniem usług finansowych w ramach swojej działalności. W ocenie Sądu zatem, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której miało miejsce uzyskanie przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez gwarantów, którymi byli S. AB oraz A. AB. Wymienieni świadczeniodawcy wyrazili pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązali się do spłaty zobowiązań ciążących na spółce. Taka gotowość niewątpliwie posiada swoją wartość. Za istotne w przedmiotowej sprawie Sąd uznał to, że podmioty udzielające gwarancji, nie pobrały wynagrodzenia za ww. usługę, co stanowi konkretną korzyść finansową dla skarżącej. W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, że wartość ta stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego wysokość organy prawidłowo wyliczyły na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dodał, że chociaż gwarancja bankowa kreuje szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tego też względu, zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 czy art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną. Zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu oraz praworządności, a także naruszającej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 O.p., 3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 876 § 1 Kodeks cywilny, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i przyjęcie, że spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonymi gwarancjami dotyczącymi zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy udzielenie podatnikowi przez bank - gwarancji bankowych w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opdoatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznegon istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w szczególności wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Na wstępie należy wskazać, że wykładnia omawianego przepisu była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08 i z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3424/14). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilistycznym, ale także zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa, będąca podstawą owego przysporzenia, może być nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd prawny wypracowany przez inne składy tego sądu. Wskazać przy tym należy, że banki są przedsiębiorcami, a więc podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Istotną cechą tej działalności jest jej zarobkowy charakter. Jednym ze źródeł dochodów banków są prowizje i opłaty z tytułu wykonywanych czynności bankowych (art. 110 ustawy Prawo bankowe). Do czynności bankowych zalicza się, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe, między innymi udzielenie i potwierdzenie gwarancji bankowych (...). Skoro udzielenie gwarancji bankowej ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałoby gwarantowi zapłacić to już sam fakt otrzymania takiej gwarancji bezpłatnie, nieekwiwalentne uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Realizacja tej gwarancji nie ma wpływu na powstanie podatku. W związku z tym, należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za całkowicie bezzasadny. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 876 § 1 k.c. Wskazane przepisy regulują zasady określania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W skardze kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji, która kwestionowałaby sposób i wysokość obliczania przez organ wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez skarżącą spółkę. Wobec tego, jako niepoparty należytym uzasadnieniem, tj. nieczyniącym zadość materialnym wymaganiom skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., nie może być merytorycznie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.