II FSK 1262/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F., E. B.-D. i P. B. - następców prawnych B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 923/17 w sprawie ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr 0113-KDIPT3.4011.47.2017.1. AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 923/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. C. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 30 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej także jako "updof") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) art. 21 ust. 1 pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten należy stosować wtedy, gdy ubezpieczyciel spełnia świadczenie określone w umowie ubezpieczenia na rzecz ubezpieczającego; 3) art. 21 ust. 1 pkt 4 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; 4) art. 57a p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przekraczającego zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze, która dotyczyła zwolnienia od podatku odsetek otrzymanych od ubezpieczyciela, a nie kwestii zwolnienia z opodatkowania odszkodowania; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na przyjęciu stanu faktycznego, który nie miał miejsca w niniejszej sprawie bowiem skarżąca wnosiła w skardze o rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek otrzymanych od ubezpieczyciela, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały zawarte rozważania w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwoty otrzymanego odszkodowania; 6) art. 141 § 4 w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na sporządzeniu uzasadnienia wykraczającego poza zarzuty zawarte w skardze i dotyczącego odmiennego stanu faktycznego, którego strona nie podnosiła w skardze do WSA, a co również nie było przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") poprzez wadliwą kontrolę działalności organu i odmowę uchylenia interpretacji podatkowej, która została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.4. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zmarła 9 sierpnia 2018 r. Do niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego przystąpiły wnuki skarżącej jako jej następcy prawni (spadkobiercy: M. F., E. U. B. – D. i P. S. B.). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował zatem z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy i skoncentrował swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zatem w sytuacji, gdy jeden z głównych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy ocenić na wstępie zasadność tegoż zarzutu, również w powiązaniu z innymi przepisami procesowymi. Natomiast z uwagi na sposób w jaki skarga kasacyjna została sporządzona, mając przy tym na uwadze specyfikę rozpoznawanej sprawy, należy odnieść się do zarzutów procesowych w sposób łączny. 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyniku dokonanej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie wskazane wyżej elementy. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie wskazują zaś na to, że autor skargi kasacyjnej nie dokonał w sposób uważny lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie znajdowało i nie mogło znajdować zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Tym samym, mając na uwadze wynikające z art. 57a p.p.s.a. związanie sądu pierwszej instancji granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skargę należało oddalić jako niezasadną. Zakres kognicji sądu pierwszej instancji w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne został bowiem zawężony do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji mógł zatem kontrolować zasadność tylko tych zarzutów, które zostały postawione w skardze i to w sposób w niej określony. 4.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy opodatkowania otrzymanych przez skarżącą od ubezpieczyciela w 2016 r. odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych na rzecz skarżącej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Zdaniem skarżącej odsetki te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Organ interpretacyjny wywiódł zaś, że odsetek jako świadczenia ubocznego nie można utożsamiać ze źródłem długu głównego jakim jest odszkodowanie i zadośćuczynienie. Przychody skarżącej uzyskane tytułem odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia nie podlegają zatem zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof bądź też na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone skarżącej odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 21 ust. 1 pkt 4 updof odnosi się do wypłat, których źródłem są umowy ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie czyn niedozwolony. Podstawa tych wypłat jest zatem kontraktowa, wynikająca z umowy ubezpieczenia, a nie deliktowa (zob. także przywołany przez WSA wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1459/14). Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji oraz pytanie skarżącej, które wprost dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych na rzecz skarżącej oraz wypłaconych jej odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia, których źródło stanowił czyn niedozwolony (skarżąca została poszkodowania w wyniku wypadku drogowego), uznać należy, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy byłaby wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego nie został jednak postawiony w skardze, w której nie zostały również postawione zarzuty procesowe. Tym samym sąd pierwszej instancji z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. pozbawiony został przez autora skargi możliwości dokonania oceny legalności interpretacji indywidulanej wydanej dla skarżącej (zob. np. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., II FSK 2102/17; z 24 lipca 2019 r., I GSK 86/17; z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17; z 3 grudnia 2019 r., II FSK 45/18). Bezsporne bowiem jest, że w skardze na interpretację indywidulaną został postawiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepis ten nie mógł znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i postawionego przez skarżącą pytania, to znaczy, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Na marginesie dodać należy, że w sprawie nie występowały wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. 4.3. Podsumowując, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 57a i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez sąd pierwszej instancji, który dopuściłby się naruszenia art. 57a p.p.s.a. dokonując oceny legalności interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora KIS dla skarżącej przez pryzmat przepisów, których naruszenia zarzuty nie zostały postawione w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op bowiem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania tego przepisu, tj. uchylenia interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS dla skarżącej. Skoro skarżąca w skardze nie postawiła zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op, a przepisów tych sąd pierwszej instancji nie mógł stosować bezpośrednio, to za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tychże przepisów przez WSA. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybione należało uznać również wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 updof bowiem przepis ten nie mógł znajdować zastosowania w sprawie na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, mając przy tym na uwadze treść postawionego przez skarżącą pytania. Niezależnie od powyższych rozważań odnośnie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej warto dodać, z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy dotyczącą przystąpienia do niej następców prawnych skarżącej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone należy już uznać stanowisko wypracowane na tle uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16), że odsetki przyznane wyrokiem sądu nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18, a także przywołane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia). 5. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił przy tym od zasądzenia na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na śmierć skarżącej. Skoro skarga kasacyjna została oddalona, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej (jej spadkobierców) o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.