II FSK 1261/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 212/14 w sprawie ze skarg B. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 oddala skargę kasacyjną.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 212/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżonymi decyzjami z 14 listopada 2013 r. SKO - po rozpatrzeniu odwołania B. N. i J. K., wspólników spółki cywilnej - utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta P. z 24 maja 2013 r. i 7 czerwca 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2013 r. Organy ustaliły, że przedmiotem opodatkowania był lokal użytkowy położony w P. przy ul. [...] wynajmowany przez podatników. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) organy wskazały, że na najemcach wszystkich lokali niemieszkalnych, będących własnością jednostki samorządu terytorialnego (w tym przypadku Gminy Miasta P.) ciąży obowiązek podatkowy. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie osób fizycznych wynajmujących lokale mieszkalne, niestanowiące odrębnych nieruchomości. Brak zaś w umowie najmu informacji o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości nie ma wpływu na obowiązek podatkowy. Przepisy regulujące obowiązek podatkowy mają bowiem charakter powszechnie obowiązujący i nie mogą być modyfikowane przez postanowienia umowne. Zdaniem SKO generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdyż w takim przypadku podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz), nawet wtedy, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. SKO powołało się na przepisy Prawa budowlanego w odniesieniu do pojęcia "obiekt budowlany" i wskazało, że wynajmowany lokal użytkowy stanowi część budynku, która także podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. I.3. W skargach do WSA podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa w stosunku do zebranego w sprawie materiału dowodowego. I.4. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie są uzasadnione. W ocenie tego Sądu organy podatkowe w sposób kompletny zebrały materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również zagwarantowały stronie przysługujące jej prawa, zaś wydane decyzje spełniają wymogi formalnoprawne. W zakresie zastosowania prawa materialnego, WSA uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Podatnicy zawarli bowiem umowę najmu lokali stanowiących własność Gminy i na mocy tej umowy stali się posiadaczami tych lokali. Władanie rzeczą przez najemcę jest klasycznym przykładem posiadania zależnego w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który wprost wskazuje, że posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą między innymi tak jak najemca. Podatnicy prowadzą zaś w wynajmowanym lokalu działalność gospodarczą. WSA stwierdził przy tym, że brak pouczenia najemców o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową nie prowadzi do niemożności ustalenia ich zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponadto WSA powołał się na ówczesne brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki lub ich części. Przez pojęcie części budynku należy rozumieć przy tym nie tylko lokal wyodrębniony prawnie poprzez ustanowienie odrębnego prawa własności lokali bądź to mieszkalnego czy użytkowego, ale jakąkolwiek wyodrębnioną konstrukcyjnie część budynku, co do której jest możliwe takie określenie jej granic, że może być ona przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jak np. najmu. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie prawidłowości wydania decyzji określających podatek od nieruchomości na wspólników, a nie spółkę cywilną tj. niezgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie prawidłowości postępowania organu podatkowego, który był jednocześnie wynajmującym niewydzielony lokal użytkowy spółce cywilnej. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. IV.1. Mimo że skarga kasacyjna wskazuje jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to z treści zarzutów wynika, że Podatnik zarzuca jedynie naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że skarga kasacyjna została de facto oparta jedynie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W latach 2012-2013 zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle zaś art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości były osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. IV.2. Głównym argumentem, który uzasadnia zdaniem Podatnika zarzut naruszenia prawa materialnego, jest przyjęcie, jak na gruncie podatku od towarów i usług, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wobec tego wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 (orzeczenia dostępne w serwisie orzecznia.nsa.gov.pl) przyjęto na tle tego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości – które wystąpiło w sprawie spółki cywilnej Skarżącego II FSK 1962/16 - następujący pogląd: W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Uzasadniając przyjętą tezę, NSA wskazał, że spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860 – 875 k.c.), które charakteryzują ją wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Nie jest ona zaś w świetle art. 33 Kodeksu cywilnego ani osobą prawną ani jednostką organizacyjną, której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. również nie wynika, by konstrukcji tej została przyznana zdolność prawna. Spółka cywilna nie może więc zostać zaliczona do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 33 ze zn. 1 § 1 Kodeksu cywilnego, do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych (brak możliwości przypisania jej statusu tzw. "ułomnej osoby prawnej"). W związku z tym uznać należy, że spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, to jest podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. Status taki mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Konstatacji tych nie zmienia przy tym okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Dalej Sąd w składzie poszerzonym wskazał, że zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, wyprowadzić da się chociażby z art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 października 2008 r., sygn. akt II GPS 5/08 "Z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin jest "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131)". Tożsame rozwiązanie zostało przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.). W zakresie podatku od nieruchomości zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać według norm prawa cywilnego. Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urz. MRiF z dnia 3 listopada 2016 r. poz. 10). Powyższa uchwała II FPS 5/16 jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może więc zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Stwierdzić bowiem należy, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka. IV.3. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać trzeba, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012-2013 przedmiotem opodatkowania były zarówno całe nieruchomości, jak i ich części (budynki lub ich części, budowle lub ich części). Przez pojęcie części budynku należy rozumieć przy tym nie tylko lokal wyodrębniony prawnie poprzez ustanowienie odrębnego prawa własności lokali bądź to mieszkalnego czy użytkowego, ale jakąkolwiek wyodrębnioną konstrukcyjnie część budynku co do której jest możliwe takie określenie jej granic, że może być ona przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jak np. najmu. W tej zaś sprawie najem dotyczył konkretnego lokalu użytkowego. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy i WSA nie był zaś w skardze kasacyjnej kwestionowany. Nie ulega więc wątpliwości, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji, że powołana w skardze kasacyjnej uchwała pięciu sędziów NSA w Warszawie z 25 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 4/00 - zgodnie z którą posiadacz lokalu nie wyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zapadła ona na tle innego stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2003 r. Obowiązujący wówczas art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazywał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach nieruchomości albo obiektów budowlanych, bez wskazywania na ich części. Obecnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być więc także część budynku, w tym lokal użytkowy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy więc uznać za niezasadny. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że materia podatkowa może być regulowana jedynie w ustawie, a nie w umowie cywilnoprawnej. Podnoszony zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że w umowie najmu lokalu użytkowego nie zawarto informacji o konieczności uiszczania podatku od nieruchomości, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tej sprawie. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.