II FSK 126/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 153/21 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 153/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego zawyżono "pozostałe wydatki" za 2014 r. dotyczące nabycia usług podwykonawcy na łączną kwotę 307.400 zł. Skarżący ewidencjonował koszty usług budowlanych w ramach podwykonawstwa, udokumentowane 49 fakturami VAT, zgodnie z którymi sprzedawcą był podmiot: U.A. K.. Zgodnie z opinią grafologiczną z 23 września 2016 r. przeprowadzoną przez Laboratorium Kryminalistyczne- napisy na wszystkich kwestionowanych fakturach VAT i pokwitowaniach odbioru pieniędzy nie zostały nakreślone przez A. K. i A. K.1.. A. K. nie potwierdził wykonania usług, wskazał, że nie zna Skarżącego i nie wykonywał na jego rzecz jakichkolwiek usług, ani nie przyjmował od niego żadnych wpłat. Również przesłuchana w charakterze świadka żona A. K., która zajmowała się w firmie wystawianiem faktur, zaprzeczyła jakoby sporne faktury miały być podpisane przez męża. Sam Skarżący przyznał, że z A. K. nie nawiązywał żadnej współpracy i po okazaniu mu zdjęcia A. K. zeznał, iż nie zna tej osoby. Okoliczność, że Skarżący świadczył następnie usługi na rzecz dalszych kontrahentów, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i potwierdzona przez świadków nie stanowi dowodu poniesienia spornych wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ nie zgodził się na szacowanie kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak należytej staranności ze strony Skarżącego. Skarżący twierdził, że współpracę gospodarczą nawiązał, ale - jak się potem okazało - z osobą jedynie podającą się za A. K.. Skarżący nie posiada prawdziwych danych personalnych jak i adresowych tej osoby. Z zeznań Skarżącego wynika, że współpraca zakończyła się około tygodnia po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Jak zeznał Skarżący: "Tego dnia, kiedy przywiozłem dokumenty do urzędu skarbowego to był poniedziałek i zaraz krótko po tym powiedziałem A. K., że mam kontrolę podatkową z urzędu skarbowego. Wtedy już w następny poniedziałek nie przyjechał i żaden jego pracownik, a telefon zamilkł". Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że z treści zeznań w sposób bezsprzeczny wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe użyły wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Bezsprzecznie ustalono, że usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach. Faktury nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Są to okoliczności obiektywne i nie ma znaczenia w sprawie kwestia dobrej wiary Skarżącego. Działanie w dobrej lub złej wierze nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z §11, § 12, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wadliwość dokumentu faktury stanowi bezpośrednio o braku uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu; 2) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którymi przepis ten miał zastosowanie, - art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na sprzecznymi z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęciu, że o prawie lub braku prawa podatnika do zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu nie mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu, ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek oraz polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie o braku możliwości zastosowania klauzuli generalnej ochrony interesu społecznego, wobec istnienia i stosowania tych klauzul w przypadku orzekania względem innych tytułów podatkowych, co prowadzi do nierównego traktowania podatników (Skarżącego) przez władze publiczne, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec posługiwania się w tymi samym stanie faktycznym klauzulami generalnymi, których zastosowanie bądź nie w sprawie może prowadzić do odmiennych rozstrzygnięć), jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, 5) art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy, przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. - przez brak zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy wobec stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 180 tej ustawy, poprzez brak zastosowania w sprawie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. – przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, dokumentującym nabycie od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawcy, winno – na podstawie przepisów dotyczących postępowania dowodowego – skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia realności wykonania usług oraz rzeczywistej zapłaty w oparciu o pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Za tożsamy okres podatkowy wobec Skarżącego, ale na gruncie podatku od towarów i usług - NSA wydał wyrok z 30 listopada 2023 r., I FSK 1675/19. Tam również odnosił się do okoliczności rozliczenia pustych faktur. Sąd w powołanym wyroku zauważył, że poprzez skargę kasacyjną Skarżący zmierzał do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez osobę posługującą się danymi A. K.. Jak wskazuje się w orzecznictwie istotne znaczenie dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, jest posiadanie prawidłowej, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, faktury. Na gruncie podatku dochodowego, jak niniejszej sprawie, orzecznictwo jednolicie prezentuje stanowisko (wyrok NSA z 3 kwietnia 2024 r., II FSK 809/21), że: "Należyta staranność (dobra wiara) podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączą skutków podatkowych z należytą starannością podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług" (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18, z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1187/21). Argumenty co do ewentualnego nieustalenia istnienia należytej staranności (dobrej wiary) nie mogą mieć w niniejszej sprawie jakiegokolwiek wpływu na wynik. Wynika to z tego, że za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w rezultacie nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta. istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej zarzuca się, że organy wymagają (a sąd to zaakceptował) dodatkowych okoliczności i przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten jest nietrafny. Organ wskazuje za orzecznictwem, że wymaga się dowodu w postaci prawidłowej faktury. Prawidłowej, czyli takiej, która odzwierciedla zdarzenie gospodarcze. Istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt III FSK 3953/13). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo). Tu należy przypomnieć, że rzekomy wystawca faktur –A. K. - nie potwierdził wykonania usług, wskazał, że nie zna Skarżącego i nie wykonywał na jego rzecz jakichkolwiek usług, ani nie przyjmował od niego żadnych wpłat. Również przesłuchana w charakterze świadka żona A. K., która zajmowała się w firmie wystawianiem faktur, zaprzeczyła jakoby sporne faktury miały być podpisane przez męża. Sam Skarżący przyznał, że z A. K. nie nawiązywał żadnej współpracy i po okazaniu mu zdjęcia A. K. oznajmił, iż nie zna tej osoby. Z faktury wynika, że A. K. wykonał usługi, A. K. twierdzi, że żadnych usług nie wykonywał. Skarżący potwierdza, że prawdziwy A. K. jest mu osobą nieznaną. Z tego bezspornie wynika, że faktury są nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które rzekomo dokumentują. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Przepis art. 2a) O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W ogóle nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Zadaniem organu jest zebranie kompletnego materiału dowodowego i jego kompleksowe rozpatrzenie, a sąd tę ocenę kontroluje. Ustawodawca nie pozwala na to, aby na etapie postępowania sądowego były jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 2a) O.p. i zasadę in dubio pro tributario nie można kwestionować ustalonego przez organu stanu faktycznego sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. 6. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną Sąd oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.