II FSK 1255/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 67/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2020 r. nr 1401-IOD-4.4100.17.2020.6.EŁ w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania zwrotu od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., III SA/Wa 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania zwrotu od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze skarżącą, że zwrot kwoty 1 690 276 zł tytułem uiszczonego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków stanowił konsekwencję nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należy bowiem rozdzielić tego typu przypadki od prawidłowo zastosowanego mechanizmu rozliczania konkretnej daniny. W przypadku zwrotu z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa administracyjnego nie przewidziały jakiejkolwiek formy gratyfikacji finansowej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 24b ust. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków była nadpłatą podatku w rozumieniu o.p.; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt. 4 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z 24b ust. 15 i art. 24b ust. 16 pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdy nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków była nadpłatą w rozumieniu o.p. od której skarżącej przysługiwały odsetki; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 7 o.p. w zw. art. 78 o.p. w zw. z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w wyniku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków stanowi zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 o.p.; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 o.p. oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącej i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdy wskazana decyzja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż kwota podatku od przychodów z budynków wykazana do zwrotu w zeznaniu rocznym stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w ustawowym terminie na rzecz skarżącej, co skutkowało błędnym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżącej nie przysługują odsetki z tytułu korzystania przez Skarb Państwa ze środków przysługujących skarżącej. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 kwietnia 2024 r. II FSK 929/21. Tezy przedstawione w powyższym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stąd też posłuży się argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu. 5.3. Jak wynika z regulacji art. 24b u.p.d.o.p., podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym podlegającym wpłacie, a zatem jest kwotą objętą obowiązkiem podatkowym. Z definicji więc podatnik ma obowiązek dokonać opodatkowania przychodów z budynków (przedmiotem opodatkowania jest wartość początkowa budynków spełniających określone warunki) a w sytuacji, o której mowa w art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. także ten podatek zapłacić, z tym zastrzeżeniem, że może go odliczyć w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym nie może wystąpić nadpłata podatku w sytuacji, gdy powstanie obowiązek jego uiszczenia, zgodnie z art. 24b u.p.d.o.p. Preferencja podatkowa uregulowana w art. 24b u.p.d.o.p. polega na odliczeniu tego podatku, zaś konstrukcja tego odliczenia w żaden sposób nie generuje możliwości powstania nadpłaty. Jedynie w sytuacji uregulowanej w art. 24b ust. 13 u.p.d.o.p. może powstać ewentualnie nadpłata po zapłaceniu podatku, gdyż ustawodawca w tym przepisie wyłącza obowiązek zapłaty podatku, gdy jest on niższy od kwoty zaliczki. W związku z powyższym zwrot podatku od przychodów z budynków nie może być traktowany jako nadpłata, co oznacza, że nie należy się oprocentowanie od dokonanego zwrotu. Należy przy tym wskazać, że żaden zapis w art. 24b u.p.d.o.p. nie odwołuje się do instytucji nadpłaty lub też nie zrównuje odliczenia podatku albo zwrotu takiego podatku w wyniku braku odliczenia z nadpłatą. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżąca w 2018 r. dokonała wpłat kwot podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Jak wynika z akt sprawy kwoty poszczególnych płatności oraz ich suma zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. Strona nie dokonała natomiast odliczenia kwoty zapłaconego podatku od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na wykazaną stratę podatkową poniesioną w 2018 r. Z ww. zeznania podatkowego nie wynikała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 o.p., której termin zwrotu wynikałby z art. 77 § 1 pkt 5 o.p. Podatek od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o zwrot którego skarżąca wystąpiła, nie odpowiada więc definicji nadpłaty. Podatek ten został bowiem zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości i tylko z uwagi na brak możliwości odliczenia nie został odliczony od podatku dochodowego. W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, art. 72 § 1 pkt 1 o.p, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zastosowania nie znajdzie także uregulowanie dotyczące terminu zwrotu nadpłaty, w tym art. 77 § 1 pkt 5 o.p., stosownie do którego nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2 o.p. Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie unormowań dotyczących oprocentowania nadpłaty, w tym art. 78 § 3 pkt 4 o.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Należy bowiem wskazać, że o.p. przewiduje możliwość naliczania oprocentowania jedynie w ściśle określonych sytuacjach i dotyczy wyłącznie nadpłaty, która w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 o.p w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p., a także art. 78 § 3 pkt 4 o.p w związku z art. 77 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p. i art. 24b ust. 16 pkt 2. 5.5. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że konstrukcja podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, pod którym kryje się mechanizm zapłaconego i nieodliczonego podatku, a także użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zwrot", dotyczy zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 o.p., przez który należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że do zwrotu podatku nie stosuje się odpowiednio art. 78 o.p. dotyczącego oprocentowania nadpłat. Artykuł 76b o.p. stanowiąc bowiem, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, nie zawiera odesłania do art. 78 o.p., z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji o.p. w zakresie wypłaty oprocentowania. Treść art. 76b o.p. nie może zatem nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych przepisów. Dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym, m. in. możliwości wypłaty oprocentowania. Z uregulowania tego wynika, że same przepisy o.p. statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach sytemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 pkt 7 o.p. w związku z art. 78 o.p. w związku z art. 24b ust. 15 u.p.d.o.p. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz