II FSK 1254/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 969/18 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 969/18) oddalił skargę M. W. (dalej jako strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Skarżący od 1 marca 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Do celów rozliczania podatku dochodowego skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W postępowaniu przed organami podatkowymi stwierdzono, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów, za okres od marca do grudnia 2014 r. jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a ich działanie wypełniało przesłanki z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że uzyskane przez organy dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Stwierdził też, że przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi przychodów i rozchodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakup zakwestionowanych towarów lub usług na podstawie dowodów nierzetelnych, wystawionych przez podmiot rzeczywiście niewykonujący dokumentowanych zdarzeń (pustych faktur). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona. Zaskarżyła wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organ dostatecznie wyjaśnił okoliczności stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że faktury wystawione przez spółkę E. tytułem robót budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a szczególności niezweryfikowania zeznań L. W. mimo sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i uniemożliwienie świadkowi wzięcia udziału w czynności oraz czynienia ustaleń w sprawie na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] mimo, że nie dotyczą one strony; 2. art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 z 27 kwietnia 2018 ze zm. dalej jako O.p.) poprzez brak analizy i odniesienia przez Sąd do zarzutów skarżącego w szczególności przyjęcia błędnego ustalenia, ze decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] odnoszą się do strony; wyprowadzenia błędnych wniosków, że strona nie zatrudniała podwykonawców; przyjęcie, że strona powinna była i mogła zweryfikować czy spóła E. był podatnikiem VAT; 3. art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 oraz art. 191 § 2 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 181 O.p. przez pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkowi i oparcie się wyłącznie na protokole przesłuchania przez Policję, a także niezweryfikowanie przez Sąd nieuwzględnienia wniosku strony o konfrontację ze świadkiem oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego, mimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy. . W oparciu o powyższe zarzuty strona zażądała zmiany w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego i są one ze sobą powiązane, a sprowadzają się w gruncie rzeczy do zarzutu błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny przeprowadzonych dowodów w postępowaniu przed organami podatkowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. W., choć w skardze kasacyjnej skarżący wskazuje na L. W. W istocie jest to jedna osoba, świadek ten nosi imiona J. L. Wbrew twierdzeniom strony, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie analizę postępowania organów i wskazał, że organy podejmowały szereg prób i działań zmierzających do skutecznego wezwania świadka na przesłuchanie. Sąd pierwszej instancji wskazał wprost, że niestawiennictwo świadka wynikało ze świadomego unikania przez świadka, uczestniczenia w czynnościach postępowania, a nie jak zarzuca strona, z niezasadnego odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzenia tego dowodu. Podobnie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności, że podpisy na fakturach i dokumentach wystawianych przez spółkę E. zostały złożone przez J. W., nie mógł być uznany za skuteczny. Podzielić w tym zakresie należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie te okoliczności były przedmiotem sporu w sprawie. Dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż podstawą zakwestionowania dokumentów pochodzących ze spółki E. był brak działalności tej spółki, a nie autentyczność podpisów. Z ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu wynika jednoznacznie, że spółka E. nie prowadziła działalności i została wykreślona z ewidencji VAT w dniu 18 stycznia 2013 r. Samo wystawienie dokumentu nie jest dowodem na prowadzenie działalności przez podmiot gospodarczy, a szerokie ustalenia w sprawie potwierdziły brak wykonywania czynności gospodarczych przez spółkę E. Dowód na okoliczności autentyczności podpisu J. W. nie przesądziłyby więc o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę E. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 181 O.p., albowiem włączenie stosownymi postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania prowadzonego przez Komisariat Policji w B. było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z tym przepisem. Przepis art. 181 O.p., co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych (tu: zeznań) nie narusza żadnego z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi pośrednio w postępowaniu, nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowania jest poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono aby organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co czyni omawiany zarzut bezskutecznym. Co do przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów przypomnieć należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zgodnie z treścią powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące korzystania przez organy w postępowaniu, z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 9 marca 2017 r. i z dnia 14 marca 2017 r. dotyczyły również faktur wystawionych przez spółkę E. na rzecz strony (tom II k:762-788 akt administracyjnych). Zaś w postępowaniach prowadzonych wobec spółki E. w przedmiocie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka wystawiała fikcyjne faktury na usługi budowlane w różnych rejonach Polski, również faktury na rzecz skarżącego. W tej sytuacji trudno uznać za trafne stanowisko skarżącego, że postępowania i decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nie dotyczą skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji jak i podtrzymana w skardze kasacyjnej , analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnym, uzasadnionym w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, a zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).