II FSK 1252/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 877/23 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.14.2023.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 877/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2028 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 21 stycznia 2021 r., wszczęte zostało względem Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczania się za 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy dowodów źródłowych tj. zestawienia ilościowego nabycia i sprzedaży poszczególnych towarów, sporządzonego w oparciu o dane wynikające z remanentów początkowego i końcowego, faktur zakupu (po uwzględnieniu ich zwrotów) oraz faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż doszedł do przekonania, że Skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych całości osiągniętego przychodu. W tym stanie rzeczy 25 sierpnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na kwotę 7.961,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące listopad i grudzień 2018 r. w kwocie 215,00 zł, która po rozpatrzeniu wniesionego odwołania została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 marca 2022 roku. W ocenie organu odwoławczego ponownej analizy i uzupełnienia wymagała zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania - wartości przychodu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. 31 marca 2023 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 18.858,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w kwocie 1.102,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu, wydał 14 lipca 2023 r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W wydanej decyzji przedstawiono podstawę prawną oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia potwierdzając stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 marca 2023 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek od zaliczek. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że na gruncie niniejszej sprawy wykazano, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w podmiocie Mechanika Pojazdowa nie wywiązał się w 2018 r. z obowiązku dokonania rozliczeń podatkowych w prawidłowej wysokości. Powyższe miało swoje źródło w nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji przychodów prowadzonej przy pomocy kast fiskalnej. Zdaniem Sądu powyższe bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opisane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano podsumowania i wykazania na czym polegała nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ksiąg - w świetle uregulowań art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej "O.p."). Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że organy w oparciu o analizę stanu faktycznego i dowody zasadnie stwierdziły, iż Skarżący nierzetelnie ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej osiągnięte przychody. Stwierdzona nierzetelność prowadzonych ksiąg za 2018 r. znalazła odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli podatkowej z 31 sierpnia 2020 r. Tym samym, w ocenie Sądu organy słusznie nie uznały prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szeroko przedstawiając wykładnię art. 23 O.p. oraz możliwych do zastosowania metod szacowania w części zaakceptował wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania. Podzielił ustalenia organu i towarzyszącą temu argumentację zawartą w kontrolowanych decyzjach, co do wyliczeń narzutu no towary handlowe (zakupione części do wykonywania usług) w oparciu o średni arytmetyczny narzut w wysokości 20,55 % liczony metoda "od stu". Wątpliwości Sądu budzi powiększenie materiałowego wskaźnika (kosztów materiałowych) o narzut na robociznę w wysokości 51,25 % (wyliczony udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych). Sąd zakwestionował w zastosowanej metodzie szacowania wyliczony przez organy podatkowe narzut na tzw. robociznę wskazując, że narzut ten nawet po odrzuceniu wartości skrajnych (4,22% i 243,70 %) nadal jest wielkością znaczną. Dalej Sąd argumentował, że Podatnik prowadzi warsztat samochodowy w K. na wsi, zakład ten nie specjalizował się w żadnej konkretnej marce a klientami zakładu były w blisko 50% osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarcze, czyli najprawdopodobniej okoliczni mieszkańcy. Jednocześnie podniósł, że organ pierwszej instancji przedstawił udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w ujęciu tabelarycznym co jest metodologicznie właściwe, jednakże tabele zamieszczone na str. 37-44 decyzji organu pierwszej instancji (których już nie powtórzył i nie odwzorował organ odwoławczy) wydają się być niekompletne a przez to nieczytelne. Organ wymienił faktury, które poddawał analizie, przyporządkował do nich nazwy części i nazwy usługi, wskazywał wartość brutto ale w kolumnie 4 tabeli pozostawił niewypełnione polo nie wyjaśniając przyczyn takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu zasadnym w sprawie było wykorzystanie metody porównawczej zewnętrznej, która pozwoliłoby urealnić udział robocizny w stosunku do kosztów materiałowych w innych zakładach i tym samym porównać ja z wyliczeniami dokonanymi przez organy orzekające w sprawie. W tym celu należało rozważyć i dokonać (adekwatnego no potrzeby oszacowania) doboru warsztatów samochodowych świadczących podobne, zbliżone usługi. Tak się jednak nie stało. Kolejną kwestią, która w ocenie Sądu pierwszej instancji również wymaga wyjaśnienia jest zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej, kosztów energii elektrycznej na potrzeby warsztatu i domu mieszkalnego, w sytuacji gdy zakład podatnika posiada oddzielny licznik energii elektrycznej. Zdaniem Sądu nie było to przedmiotem analizy ze strony organu odwoławczego, a jedynie przyjęto, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.061,49 zł stanowiącą 20% wydatków poniesionych na energię elektryczną. Ponadto Sąd wskazał, że decyzja organu drugiej instancji jest nieczytelna, a stan faktyczny przedstawiony w decyzji niepełny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. art. 210 § 4 i art. 127 O.p., przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż organ drugiej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, składające się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nie odnoszące się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 23 § 3 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że organy doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art. 23 § 5 O.p. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości i został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwolić zweryfikować czy sądowa kontrola zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy była przeprowadzona pobieżnie i bez należytej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie stanowi warunek niezbędny dla możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Ocena prawna ustaleń faktycznych mieści się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być stosowane do wydania legalnej decyzji ale także przepisy, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wówczas sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treści wyroku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli faktów przez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości subsumpcji wzorca ustawowego. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał obszernie przepisy O.p. regulujące kwestię oszacowania podstawy opodatkowania lecz nie odniósł się w ogóle do rzetelnie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Brak takiego odniesienia oznacza, że Sąd ten nie dokonał jego prawidłowej oceny a jeżeli dokonał to nie przedstawił swojego sposobu rozumowania i argumentacji. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 65/19). W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił obszerny materiał dowodowy i uzasadnił wybór metody oszacowania. Przedstawił również dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. porównawczej zewnętrznej. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak również decyzji organu pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdują się dowody wystąpienia w prowadzonym postępowaniu do zidentyfikowanych podatników prowadzących działalność w zbliżonym zakresie do tej prowadzonej przez Skarżącego. Organ podał, że zastosowanie tej metody do oszacowania podstawy opodatkowania osiągniętej w 2018 r. przez Skarżącego obarczone było nadmiernym ryzykiem błędu wynikającego z braku realnych kryteriów umożliwiających wyselekcjonowanie z branży motoryzacyjnej podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność w rozmiarze i warunkach zbliżonych do prowadzonej przez Skarżącego. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Sądu, że organy zaniechały rozważenia i dokonania doboru materiału porównawczego. Obowiązkiem Sądu było odniesienie się do istotnych elementów rozstrzygnięcia organu podatkowego w kontekście przedstawionych przez Skarżącego zarzutów. Prawidłowo sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK). Brak prawidłowej analizy i rozważań co do przebiegu i wyniku postępowania podatkowego powoduje, że pozbawione podstawy i ogólnikowe są również wskazania sądu co do dalszego postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem pozostałe argumenty organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, bowiem brak jest możliwości oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona pełnej, wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z odniesieniem do zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.