II FSK 125/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 549/17 w sprawie ze skargi Z.T. i A.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile solidarnie na rzecz Z.T. i A.N. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 549/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z.T. i A.N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej jako "SKO") z dnia 6 grudnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza O. z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją z dnia 19 września 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 11 208 zł. Decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczyło, że nie budzi w jego ocenie wątpliwości powierzchnia przyjęta do opodatkowania i kwalifikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków w 2012 r. W tym kontekście SKO powołało się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) wskazując, że stosownie do tego przepisu, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło przy tym, że nieruchomość obejmująca działki [...] i [...] była w 2011 r. oznaczona w ewidencji symbolem "Bi", a usytuowane na niej budynki jako "inne niemieszkalne". Skoro zatem grunty te nie były użytkami rolnymi, to nie podlegały one podatkowi rolnemu, lecz podatkowi od nieruchomości. Z uwagi na powyższe, położone na nich budynki nie mogły podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", albowiem nie były one położone na gruncie gospodarstwa rolnego. SKO dodało również, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż wbrew twierdzeniom Skarżących, nie wydano żadnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2012 r. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne ze względu na naruszenie przez organy obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący są współwłaścicielami spornych nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 20 czerwca 2001 r. Według znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia z dnia 9 listopada 2015 r. Skarżący złożyli informację dla celów podatkowych o nabyciu przedmiotu opodatkowania już w 2001 r. W aktach sprawy znajduje się także protokół kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji z dnia 11 sierpnia 2004 r. Wynika z niego, że "nieruchomość zabudowana przy ul. K. związana jest z działalnością rolniczą właściciela". Ponadto w protokole podano, że działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 15 stycznia 2004 r. W aktach sprawy znajdują się również decyzje (nakazy płatnicze) ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na kwotę 0 zł za lata: 2005, 2007, 2008, 2010, 2013, 2014 i 2015. Mając na uwadze opisany materiał dowodowy Sąd wywiódł, że organ pierwszej instancji przyjął dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że sporne grunty, których współwłaścicielami są Skarżący, nie dawały podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż 0 zł. Dodał, że ani z akt sprawy, ani z uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, dlaczego w ww. latach były wydawane decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 0 zł, podczas gdy w innych latach, w szczególności w latach 2011 oraz 2012, decyzje podatkowe w ogóle nie były wydawane. W ocenie Sądu, nie sposób racjonalnie wyjaśnić, jakie względy przemawiały za przyjęciem przez organ podatkowy praktyki, w wyniku której w wybranych latach decyzje ustalające (nakazy płatnicze) były wydane i doręczane Skarżącym, a w innych latach organ nie podejmował żadnych działań, niezależnie od tego, czy ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w danej sytuacji było zasadne, czy też nie. Sąd zauważył również, że o ile sytuacja materialnoprawna Skarżących we wszystkich latach była taka sama i oznaczała brak zobowiązania podatkowego, to skutki niekonsekwentnego postępowania organu podatkowego są odmienne na płaszczyźnie procesowej. Zwrócił bowiem uwagę, że decyzje ustalające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 0 zł stały się ostateczne, ze względu na upływ terminu do wniesienia odwołania. Stąd też decyzje te korzystały z atrybutu trwałości, co w świetle art. 128 Ordynacji podatkowej oznacza, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji Sąd stwierdził, że na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata Skarżący zyskali istotną ochronę procesową zabezpieczającą ich przed ponownym wydaniem rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W tym kontekście Sąd ponownie wskazał, że nie sposób w świetle akt sprawy racjonalnie wyjaśnić postępowania organu pierwszej instancji, który za poszczególne lata wydaje i doręcza decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, zamykając tym samym drogę do ponownego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a za inne lata pozostaje bierny, niewydając podobnych decyzji i w rezultacie nieprzyznając ochrony Skarżącym wynikającej z zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011 przedawniły się, a w odniesieniu do lat 2013-2015 zostały wydane ostateczne decyzje ustalające zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 0 zł, dopuszczalne jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za 2012 r., gdyż z lat, za które nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, tylko za ten rok nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi jednak do skutku niedającego się zaakceptować na gruncie racjonalności systemu podatkowego. Konsekwencją postępowania organów obu instancji w sprawie poddanej sądowej kontroli jest bowiem sytuacja, w której wobec Skarżących, którzy nabyli własność nieruchomości w 2001 r., złożyli w tym roku informację ujawniającą przedmiot opodatkowania dla celów podatkowych i która to nieruchomość była przedmiotem kontroli organu podatkowego w 2004 r., powstałoby zobowiązanie w podatku od nieruchomości jedynie za jeden rok - 2012. Przy czym, co Sąd podkreślił, w okresie tym nie nastąpiła żadna zmiana stanu prawnego, ani zmiana okoliczności faktycznych uzasadniających objęcie opodatkowaniem tylko tego jednego okresu. W ocenie Sądu, niekonsekwencja organu pierwszej instancji i brak prawidłowego wykonania przez ten organ funkcji organu podatkowego w sprawie poddanej sądowej kontroli czyni opodatkowanie nie tylko incydentalnym, ale także całkowicie przypadkowym. Możliwości opodatkowania spornych nieruchomości za 2012 r. upatruje on bowiem we własnym zaniechaniu, polegającym na niedoręczeniu w 2012 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, pomimo że zarówno przedtem, jak i potem decyzje o takiej treści były Skarżącym doręczane. W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz pkt 10 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w O. z dnia 25 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2012 r. (Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. [...]), poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, pomimo że w świetle poprawnie ustalonego stanu faktycznego Skarżący w 2012 r. byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o pow. 13 469 m², zabudowanej budynkami o pow. użytkowej 1 334 m², stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z innym naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże niewskazanych przez Sąd, podczas gdy naruszenia takie nie miały miejsca; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zbyt lakoniczne i niezrozumiałe uzasadnienie orzeczenia, odwołujące się do faktów nieistotnych dla postępowania w sprawie, a nadto wskazanie nieznajdujących podstawy prawnej przesłanek rozstrzygnięcia, sprowadzających się do uznania, że jeżeli skutkiem błędów organu pierwszej instancji Skarżący przez kilka lat nie płacili należnego podatku, to nie są zobowiązani do jego zapłaty za rok, którego dotyczy to postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze jej treść oraz podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej i podniesionych w niej zarzutów, które nie były adekwatne do podanych przez Sąd pierwszej instancji prawnych powodów leżących u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, co z kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, już na jego wstępie stwierdził w sposób jasny i jednoznaczny, że wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne ze względu na naruszenie przez organy obu instancji zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczył i poddał analizie przykłady licznych nieprawidłowości, których, w jego ocenie, dopuścił się organ podatkowy określając Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., wskazując w konkluzji poczynionych w tym zakresie wywodów raz jeszcze, że "takie postępowanie nie buduje zaufania do organów podatkowych i stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy." Przyjętą zaś przez Sąd pierwszej instancji podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy. Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, albowiem nie został w niej sformułowany adekwatny do niego zarzut. Pomimo iż w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulegało żadnej wątpliwości, że wyłącznym i jedynym powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji było naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, ani nawet wspomniany w niej w jakimkolwiek kontekście czy związku. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, na którym oparty został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., że "Sąd bezpodstawne orzekł o uchyleniu wydanych w sprawie decyzji, jako wydanych z innym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jednakże niewskazanych przez Sąd pierwszej instancji (...)." Jak już bowiem wspomniano wyżej, Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał, naruszenie którego konkretnie przepisu wiążącej organy podatkowe procedury uzasadniało uchylenie tychże decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Gołosłowne i jako takie niezasadne są także twierdzenia skargi kasacyjnej mające uzasadnić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., iż uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji jest lakoniczne i niezrozumiałe. Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym już była mowa, stanowisko swoje w sposób obszerny i zarazem szczegółowy umotywował, wskazując na konkretne przykłady nieprawidłowych, zdaniem tego Sądu, działań i zaniechań organu podatkowego, które uzasadniały przypisanie mu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z poglądem Sądu w powyższym zakresie można się zgodzić, bądź nie, ale nie ma uzasadnionych podstaw, aby stanowisko to określić mianem lakonicznego i niezrozumiałego. Nic nie wnoszą do sprawy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, albowiem Sąd ten pomimo uchylenia wydanych w sprawie decyzji stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym, co wszakże nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, jako że, o czym także była już mowa, Sąd uchylił decyzje organów podatkowych ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez te organy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.