II FSK 1247/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 756/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 lipca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestiami spornymi jest posiadane przez Z. K. oraz jej męża środków pieniężnych (zasobów) z lat poprzednich - oszczędności w kwocie ok. 320 000 zł, zgromadzonych poza systemem bankowym, które mogły posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Na kwotę tych oszczędności składać się miały zdaniem podatnika: - darowizna otrzymana przez S. K. od ojca J. K. w kwocie 70 000 zł; - darowizna otrzymana przez skarżącą od matki M. B. w łącznej kwocie 60 000 zł; - dochody z tytułu pracy sezonowej Z. K. na terytorium Niemiec. Poddając analizie wyjaśnienia Z. K., odnośnie posiadanych oszczędności w wysokości 320 000 zł i wszystkich okoliczności z tym związanych organ odwoławczy stwierdził, że nie dowodzą one ani też choćby nie uprawdopodabniają, że faktycznie taką sumę podatniczka wraz z mężem posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. Rozważając kwestię darowizny, jaką S. K. miał otrzymać od ojca wskazano, że małżonek skarżącej powołał się na fakt jej otrzymania w kwocie 60 000 zł w trakcie przesłuchania 8 grudnia 2011 r. Następnie przesłuchany 29 lutego 2012 r. zeznał, że pieniądze otrzymane od ojca stanowiły spłatę gospodarstwa rolnego. Środki w kwocie 70 000 zł otrzymał bez obecności świadków w 2000 r. Na tę okoliczność 29 lutego 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka J. M., siostrę S. K., która zeznała, iż w momencie przepisania gospodarstwo liczyło ok. 6 ha, natomiast do 1985 r. składało się z 10 ha. Wskazała, iż z gospodarstwa tego utrzymywało się 8 osób (6 dzieci i rodzice). Zeznała, że pieniądze przekazane bratu, ojciec zgromadził przed przepisaniem gospodarstwa, tj. przed 20 czerwca 1990 r. (data przepisania gospodarstwa rolnego) i były one przechowywane w domu. Dokonując oceny tych zeznań organ uznał za niewiarygodne zgromadzenie 70 000 zł w gotówce z gospodarstwa rolnego o niewielkiej powierzchni, z którego utrzymywała się na przestrzeni lat tak liczna rodzina (8 osób). Zauważono, że pieniądze te nie miały być darowane - zgodnie z twierdzeniem podatnika - tuż po przekazaniu gospodarstwa, tj. w 1990 r., a 10 lat później. Fakt ten dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby obniża wiarygodność zeznań świadka, a także umniejsza prawdopodobieństwu istnienia takiej gotówki w 2000 r. Zdaniem organu nie znajduje wiarygodnego uzasadnienia dlaczego ojciec podatnika przekazał rzeczoną gotówkę dopiero w 2000 r., nie zaś zaraz po przekazaniu gospodarstwa J. M., skoro kwota ta miała stanowić swego rodzaju rekompensatę za przejęcie gospodarstwa przez świadka z pominięciem S. K. Kwota ta wg. zeznań była już przecież w posiadaniu ojca w 1990 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, że organ I instancji wybiórczo wykorzystywał dowód z zeznań świadka przywołując w zaskarżonej decyzji wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań J. M. Poza tym organ stwierdził, że nie można zgromadzić z prowadzenia gospodarstwa o takiej wartości (4 000 zł po denominacji) kwoty 70 000 zł, przy uwzględnieniu również faktu utrzymywania się z niego licznej rodziny, także w sytuacji, gdy nie uprawdopodobniono choćby rodzaju i wielkości upraw, nabywców czy też cen, po których sprzedawano zebrane plony (tytoń, buraki, zboże, len, itp.). Zdaniem organu okoliczność, że S. K. miał nie wiedzieć gdzie były przechowywane oszczędności małżonków K., w tym wskazywane 70 000 zł, mające pochodzić z darowizny otrzymanej od ojca, również budzi wątpliwości co do faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. W ocenie organu jest to niezgodne z doświadczeniem życiowym i stanowi potwierdzenie dla przyjętego w decyzji stanowiska o nieprawdziwości twierdzeń o otrzymaniu kwoty 70 000 zł tytułem darowizny. Nadto nadmieniono, że S. K. zgłosił w organie podatkowym fakt otrzymania darowizny dopiero na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego (19 czerwca 2012 r.), tj. po 12 latach od daty wskazywanej darowizny. Moment zgłoszenia, był to czas, gdy znane już były podatnikowi okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem, bowiem protokół z postępowania kontrolnego zwierający ustalenia związane z przedmiotowym postępowaniem został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 czerwca 2012r. Organ odwoławczy zaakceptował także przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia wskazanej przez strony darowizny, jaką podatniczka miała otrzymać od matki, M. B. w 2001r. i w 2003 r. W tym przypadku także organ ustalił, że darowizny te nie były zgłoszone w tamtym czasie do organu podatkowego. Zgłoszenia takiego Z. K. dokonała w dniu 19 czerwca 2012 r., (tj. po otrzymaniu protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 12. Czerwca 2012 r.), składając w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i w dniu 20 czerwca 2012 r. płacąc podatek od spadków i darowizn. Na powyższą okoliczność, w charakterze świadka została przesłuchana M. B., która zeznała, że podarowała córce pieniądze w kwocie 60 000 zł. Źródłem darowanych środków miały być oszczędności poczynione ze sprzedaży za 200 000 zł mieszkania znajdującego się w miejscowości D. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji sprzedaży mieszkania w D., z której to sprzedaży miała zostać przekazana darowizna. M. B. nie znała bowiem adresu sprzedanego mieszkania, nie potrafiła wskazać nazwiska notariusza lub choćby jego siedziby, jak też nabywców. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, by właściciel mieszkania nie pamiętał adresu, pod którym zamieszkiwał. Nie znała go również córka Z. K., która zapewne odwiedzała rodziców w ich miejscu zamieszkania. Ponadto zwrócono uwagę, że ze względu na średnią cenę mieszkań poza granicami miast w ówczesnym czasie sprzedaż w/w mieszkania, nie mogła przynieść przychodu w wysokości 200 000 zł. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego wiarygodność otrzymania darowizny obniża kwestia rzekomego przekazania pieniędzy bez obecności osób trzecich oraz, że darczyńca nie pamięta gdzie doszło do przekazania pieniędzy. Podniesiono też, że wbrew stanowisku pełnomocnika M. B. w trakcie w/w przesłuchania nie wskazała na środki odziedziczone po zmarłym mężu. Zeznała wręcz, że pieniądze były wydawane na bieżąco i nie posiadała żadnych oszczędności, poza pieniędzmi ze sprzedaży mieszkania. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, taka zmiana wyjaśnień w kwestii źródła pochodzenia darowizny, jest dowodem potwierdzającym, że podatniczka nie otrzymała od swojej matki środków pieniężnych w deklarowanej przez podatniczkę wysokości. W ocenie organu odwoławczego sam fakt zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny i zapłata przez podatnika podatku z tego tytułu nie dowodzi, iż takowa czynność miała miejsce. Kolejną kwestią było ustalenie dochodów skarżącej z pracy w Niemczech. Organ odwoławczy zaakceptował wyliczenia organu pierwszej instancji w tym zakresie, przy uwzględnieniu umów mających potwierdzać okoliczność wykonywania przez podatniczkę pracy sezonowej w Niemczech w latach 1995, 1998, 2000, 2001, 2003, 2004, pisma Wojewódzkiego Urzędu Pracy w O., z którego wynikało, że za wskazane lata Z. K. odebrała umowy o pracę sezonową, a także zeznań przesłuchanych świadków. Wskazano w decyzji, że łącznie za wszystkie lata mogła osiągnąć z tytułu pracy sezonowej w Niemczech dochód w wysokości 44 001,45 zł. Organ nie podzielił zarzutów odwołania, iż powyższe wyliczenia uwzględniają jedynie ilość godzin pracy wynikającą z umowy o pracę wynoszącą 8 godzin, gdzie powszechnie wiadomo, że w czasie wyjazdów do prac sezonowych osoby pracują po 12-16 godzin. Zdaniem organu brak było także podstaw do przyjęcia, że błędnie nie uwzględniono dochodów z tytułu pracy na terytorium Niemiec za lata 1994,1996 i 2002. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy dochodów i wydatków rodziny K. na przestrzeni lat 1978-2007 u podatników występował najczęściej niedobór środków finansowych. Niedobór ten za lata 1995-2007 wyniósł (z uwzględnieniem uznanych dochodów z pracy sezonowej na terenie Niemiec) 44 342,41 zł. Zatem organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że małżonkowie K. przy uzyskiwaniu dochodów na niskim poziomie mogli poczynić oszczędności w kwocie ok. 320 000 zł, pochodzących z dochodów opodatkowanych lub z takiego opodatkowania zwolnionych. Niskie dochody uzyskiwane w Polsce w ocenie organu wręcz uzasadniały konieczność wyjazdów za granicę w celu uzupełnienia budżetu domowego. Przy czym w odniesieniu do zarzutu odwołania, organ odwoławczy uznał za uzasadnione przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania w latach 1978-2007, w sytuacji nieprzedłożenia stosownych dowodów wskazujących na poniesione realne wydatki na utrzymanie. Natomiast dokonując analizy niekwestionowanych ustaleń odnoszących się do roku 2008 organ stwierdził, że zaniżono kwotę poniesionych wydatków w 2008 r. Jednakże uznał, że z uwagi na zapis art. 234 o.p., nie jest uprawniony do dokonania takiej korekty. Reasumując stwierdzono, że wydatki Z. K. przekroczyły dochody i zgromadzone mienie w dwóch okresach od 1 stycznia do 7 lipca 2008 r. i od 8 lipca do 8 września 2008 r. Zatem kwota 188 176,12 zł, jako nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w w/w okresach oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Kwota 188 176 zł stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, a ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wynosi (po zaokrągleniu do pełnych złotych) to 141 132 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż punktem wyjścia do dalej czynionych przez sąd ocen, musi być odniesienie się do treści i skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP (będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji) przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu doszło w dniu 6 lutego 2016 r. Dalej wskazano, że podstawą prawną ustalenia w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust. 3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tożsamo jak w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.) przyjęto, że od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach już ujawnionych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Wskazane wyżej przepisy dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym doszło do stwierdzenia jego niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże tym razem, w odróżnieniu od omówionego wyżej wyroku dotyczącego wcześniejszego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust.3 Konstytucji RP orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci swoją moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r.(pozycja 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. doszło 6 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. i z dnia 18 lipca 2013 r., dokonał oceny czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślił, iż punktem wyjścia do dokonanej przez organy podatkowe obu instancji możliwości pokrycia przez skarżącą wydatków roku 2008 (w rozbiciu na okresy od 1 stycznia do 7 lipca 2008 r., od 8 lipca do 8 września 2008 r. oraz od 9 września do 31 grudnia 2008 r.) były dane zawarte w złożonych przez małżonków oświadczeniach zawartych w złożonych informacjach o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z tymi oświadczeniami jako mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. skarżąca wskazała środki pieniężne z lat poprzednich, a mianowicie oszczędności w kwocie około 320 000 zł zgromadzonych poza systemem bankowym. Na kwotę tę składać się miały: darowizna otrzymana od ojca, darowizna otrzymana przez skarżącą od matki, dochody z pracy sezonowej podatniczki w Niemczech. Kwestią sporną pozostają ustalenia organów dotyczące wysokości pozostających w dyspozycji skarżącej i jej męża środków finansowych posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. pochodzących z otrzymanych darowizn i z tytułu dochodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu pracy sezonowej na terytorium Niemiec. Ponadto w skardze zakwestionowano także wydatki na utrzymanie rodziny podatniczki przyjęte za lata 1978-2007 według danych statystycznych. Sąd podzielił stanowisko organów, w kwestii otrzymanych darowizn, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu ich otrzymania. Zdaniem sadu słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż fakt zgłoszenia do właściwego organu podatkowego otrzymania darowizny i zapłata przez podatnika podatku z tego tytułu nie dowodzi, iż takowa czynność miała miejsce. Konieczne jest ustalenie bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny prezentowaną przez podatnika wersję o otrzymaniu darowizny brak jest podstaw do zastosowania regulacji art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem sądu pierwszej instancji, biorą pod uwagę zeznania świadka (siostry S. K. – J. M.) nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane w skardze stanowisko, że przesłuchiwana w charakterze świadka J. M. zeznała, iż środki pieniężne przekazane przez ojca S. K. pochodziły z prowadzonego gospodarstwa rolnego, a po przekazaniu gospodarstwa z uprawiania m.in. tytoniu na 30 arowej działce będącej w służebności oraz otrzymywanej renty i emerytury, które ojciec przechowywał w domu. Stanowisko skarżącej jest sprzeczne z powołanymi zeznaniami świadka, gdzie świadek na konkretne pytanie o źródło pochodzenia pieniędzy precyzyjnie wskazała, że: "pieniądze pochodziły z prowadzenia gospodarstwa, gromadzone były do momentu przepisania gospodarstwa rolnego na mnie w 1990 r." Zauważono przy tym, że małżonkowie nigdy nie podważali wiarygodności zeznań świadka, stąd, w ocenie sądu chybiony jest zarzut, że organ odwoławczy pominął fakt, że między datą przekazania gospodarstwa, a datą otrzymania darowizny minęło ponad 10 lat, w którym to okresie ojciec S. K. również uzyskiwał dochody i gromadził oszczędności. Skoro bowiem źródłem finansowania darowizny miały być pieniądze zgromadzone przed przekazaniem gospodarstwa, to bez znaczenia pozostaje fakt uzyskiwania dochodów przez ojca po tym zdarzeniu. Organy słusznie uznały za niewiarygodne zgromadzenie do 1990 r. 70 000 zł w gotówce z gospodarstwa rolnego o niewielkiej powierzchni, z którego utrzymywała się na przestrzeni lat liczna rodzina (8 osób), choćby ze względu na to, że wartość gospodarstwa rolnego w 1990 r. wynosiła 40 000 000 zł (4 000 zł po denominacji), a kwota zgromadzona z gospodarstwa przedstawiającego taką wartość miała wynieść na ówczesny czas 700 000 000zł starych złotych (po denominacji 70 000 zł), czyli prawie dwadzieścia razy więcej. Strona nie kwestionowała stanowiska organów, a wskazywała raczej na dodatkowe dochody darczyńcy, które miał uzyskać także w okresie późniejszym (od 1990 r. do 2000 r.). Zdaniem sądu nie można zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p) i nie danie wiary składanym przez stronę wyjaśnieniom o uzyskanej darowiźnie. Odnośnie darowizn otrzymanych przez skarżącą od matki M. B. sąd wskazał, iż słusznie są wnioski organów o wystąpieniu wątpliwości co do zaistnienia transakcji sprzedaży mieszkania. Skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem na sprzedaż przez matkę owego mieszkania, ani nawet wiedzą co do adresu tego mieszkania i okoliczności sprzedaży. Nadto argumentacja strony, co do źródeł pochodzenia środków pieniężnych mających stanowić przedmiot darowizny ulegała zmianie (kolejno zeznała, że: były to środki pieniężne odziedziczone przez matkę po zmarłym mężu, pochodziły ze sprzedaży mieszkania, były to oszczędności darowane córce - 50 000 zł - po śmierci męża, albo zgromadzone przez matką skarżącej i jej męża oszczędności w kwocie 50 000 zł a 10 000 zł pochodziło ze sprzedaży mieszkania w D.). W ocenie sądu takie niespójne stwierdzenia sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, przy czym sprzeczność ta nie mogła być spowodowana upływem czasu, czy brakiem pamięci co do pewnych okoliczności sprawy. Nie były to bowiem drobne nieścisłości w twierdzeniach strony czy świadków, lecz całkowita zmiana wcześniej przyjętego stanowiska. Wbrew zarzutom skargi matka strony w trakcie przesłuchania wyraźnie stwierdziła, że przekazała córce raz 10 000 zł i raz 50 000 zł, a przekazane pieniądze pochodziły ze sprzedaży mieszkania, po śmierci męża, znajdującego się w miejscowości D. Dodatkowo nie posiadała innych oszczędności, a wszystkie pieniądze były wydawane na bieżąco. Zdaniem sądu tak wyraźna zmienność argumentacji, sprzeczność z wcześniejszymi zeznaniami pozwalała organom na ocenę, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu otrzymania spornej darowizny. Także w tym przypadku, powołanie się na taką darowiznę wiele lat po jej otrzymaniu, po zapoznaniu się z protokołem kontroli przedmiocie nieujawnionych źródeł stanowiło tylko dodatkową argumentację dla słuszności stanowiska organów. Zdaniem sądu prawidłowe są też ustalenia organów, co do dochodów z pracy sezonowej podatniczki na terytorium Niemiec. Organy uwzględniły dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności przedłożone przez stronę umowy pracy sezonowej w Niemczech w latach 1995, 1998, 2000, 2001, 2003, 2004. W umowach tych były określone m.in. warunki płacowe pracy sezonowej, którą w w/w okresach miała świadczyć Z. K. Ponadto organy uwzględniły zeznania świadków, tj.: U. B., M. R. i A. B., które w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchań potwierdziły fakt wyjazdów skarżącej w celach zarobkowych do prac w rolnictwie na terenie Niemiec. Na tej podstawie orany dokonały wyliczenia w zakresie możliwych do uzyskania we wskazanych latach przychodów; przyjęto okresy zatrudnienia, stawki godzinowe oraz ponoszone koszty wynikające z przedłożonych umów. Przeliczenia zarówno marek niemieckich, jak i euro dokonano według najwyższych kursów kupna walut, jaki miał miejsce w danym roku. W ocenie sądu prawidłowo organy przyjęły do wyliczenia dochodów z pracy sezonowej w Niemczech dane wynikające z przedłożonych przez skarżącą umów o pracę. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że do pokrycia wydatków mogą służyć wyłącznie środki pieniężne uprzednio opodatkowane lub wolne od podatku. Natomiast ilość godzin zapisana w umowach jest najbardziej prawdopodobna jako zrealizowana w ówczesnym czasie, a zarobione w związku z tym w trakcie wskazanych godzin pracy środki pieniężne opodatkowane. Dokumenty te ponad wszelką wątpliwość uprawdopodabniają że we wskazanych okresach i na wskazanych warunkach skarżąca świadczyła pracę. Zatem nie można dodatkowo przyjmować, opierając się wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach strony, że podatniczka pracowała w większej ilości godzin, a środki pieniężne zarobione w ten sposób zostały opodatkowane, jak również, że pracowała w innych latach niż te wynikające z przedłożonych dokumentów. Tym bardziej, że urząd pracy, jako pośredniczący w organizowaniu pracy sezonowej posiadałby bowiem stosowne dokumenty, tak jak z w/w lat, co słusznie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wbrew twierdzeniem skarżącej świadkowie nie określili w sposób precyzyjny w jakim czasie pracowała ona w Niemczech, ani w jakiej wysokości otrzymywała opodatkowane wynagrodzenie za tę pracę. Zdaniem sądu nie ma też racji skarżąca wywodząc, że wydatki rodziny K. za lata 1978-2007 przyjęto błędnie w oparciu o dane statystyczne. Sąd podziela stanowisko organów, że w sytuacji nieprzedłożenia stosownych dowodów wskazujących na poniesione realne wydatki na utrzymanie w latach 1978-2007 konieczne było przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Koszty statystyczne zestawiono z dochodami wynikającymi z dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony, tj. informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. oraz świadectw pracy i umów o pracę dotyczących skarżącej. Natomiast od roku 1998 uwzględniono dochody wynikające z zeznań rocznych. Zatem nie były to statystyczne wielkości. Dlatego też okoliczność, że w poszczególnych latach występowała nadwyżka kosztów nad przychodami nie może być oceniona jako sprzeczność, naruszająca swobodną ocenę dowodów. Natomiast odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodów za lata 1978- 2007 dochodów z umów zlecenia sąd zaznaczył, że zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego, strona nie wskazywała na istnienie dochodów z takich umów. Kwestia ta pojawiła się dopiero na etapie skargi. Przy czym także w tym przypadku skarżąca nie podaje z jakich umów takie dochody miałyby wynikać, z kim zawieranych, w jakich okresach i z jakim wynagrodzeniem. Jednak trafnie podniosła skarżąca, że przy ustalaniu możliwości finansowych małżonków przed 2008 r. organ przyjął realne wydatki ponoszone w poszczególnych miesiącach pracy w Niemczech i jednocześnie statystyczne wydatki w Polsce. Powyższe uchybienie nie miało jednak, w ocenie sądu, wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem kwota wydatków statystycznych uwzględniona za miesiące, podczas których skarżąca znajdowała się w Niemczech nie stanowi takiej sumy, która spowodowałaby powstanie nadwyżki dochodów nad wydatkami (w sytuacji gdy nadwyżka wydatków nad przychodami za lata 1995 do 2007 wyniosła 44 342,41 zł przy uwzględnieniu dochodu z pracy w Niemczech), a tym samym nie mogła wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Takiego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie wykazała także strona, zatem brak było podstaw do uchylenia z tego powodu decyzji. W skardze kasacyjnej Z. K. zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 151, w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122., art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie działań organów, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, poprzez uznanie istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie zebranego materiału, jednakże dokonanego selektywnie poprzez odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie, że skarżąca wraz z mężem nie byli w stanie poczynić oszczędności w wysokości 190 000 zł oraz błędnych obliczeniach wartości zgromadzonego mienia przed 1 stycznia 2008 r., a w szczególności nieuwzględnienia rzeczywistych dochodów uzyskanych z pracy sezonowej w Niemczech świadczonej na podstawie umowy o pracę oraz przychodów z umów zleceń, które zostały pominięte przez organy podatkowe obu instancji (organy podatkowe do wyliczenia dochodu przyjęły tylko i wyłączne wynagrodzenia stanowiące podstawę ustalenia emerytury, czyli wynagrodzenia, od których zostały naliczone składki na ubezpieczenia społeczne), co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granicy w swobodzie oceny materiału dowodowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organów obu instancji sprowadzające się do ustalenia, że przez okres ponad 40 letniej pracy zawodowej skarżącej jak i męża nie byli w stanie poczynić oszczędności w wysokości 190 000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy zgromadzonymi środkami w kwocie 320 000 zł, a kwotami z tytułu otrzymanych darowizn w łącznej wysokości 130 000 zł, co daje kwotę ok. 396 zł miesięcznych oszczędności wygenerowanych przez obydwóch małżonków. Natomiast dowody, które tej tezie przeczyły, zostały pominięte, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach sądu w ślad za organami z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zakresie wskazanym wyżej, i przyjęcie, iż uchybienie w/w przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu, w odniesieniu do stanu faktycznego, a w szczególności do wartości otrzymanej darowizny w łącznej kwocie 60 000 zł w tym w 2001 r. kwotę 50 000 zł oraz w 2003 r. kwotę 10 000 zł od matki skarżącej oraz do wartości otrzymanej w 2000 r. darowizny w kwocie 70 000 zł przez męża skarżącej, od jego ojca pomijając w tym zakresie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mimo, że jej autor sformułował w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, to wskazać należy, że w istocie dąży do zakwestionowania ustaleń faktycznych, jakie w niniejszej sprawie poczyniły organy podatkowe, a które to ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty te są nieuzasadnione. Odnosząc się do twierdzeń i argumentacji powołanej w skardze kasacyjnej w zakresie darowizn, które mieli otrzymać małżonkowie K. ( Z. K. od swej matki M. B., S. K. od swego ojca J. K. ) pełnomocnik strony wywodzi, że prawidłowe ustalenia faktyczne winny polegać na uznaniu, że darowizna dokonana na rzecz córki przez M. B. pochodziła w części 50.000 złotych ze zgromadzonych oszczędności przed 2001 wspólnych oszczędności małżonków B., a tylko w kwocie 10.000 złotych ze sprzedaży lokalu położonego w miejscowości D. Natomiast w zakresie darowizny na rzecz S. K. pochodziły z prowadzonego gospodarstwa rolnego do chwili przekazania go J. M., a po przekazaniu gospodarstwa z uprawy tytoniu na 30 arowej działce oraz z otrzymanej emerytury. W tym zakresie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – sąd pierwszej instancji zaakceptował wybiórczą i niepełną ocenę materiału dowodowego jakiej dokonały organy podatkowe. Z twierdzeniami tymi nie sposób się zgodzić. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że twierdzenia M. B. w toku postępowania podatkowego ewoluowały od stwierdzenia podczas przesłuchanie w dniu 8 grudnia 2011 roku, że ofiarowane córce środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży mieszkania w miejscowości D. oraz że żadnych innych oszczędności nie posiadała, do stwierdzenia w zawartego w oświadczeniu z dnia 3 lutego 2012 roku, że darowizna w kwocie łącznej 60.000 złotych pochodziła tylko w części 10.000 złotych ze sprzedaży mieszkania, a pozostała część ( 50.000 złotych ) z oszczędności zgromadzonych przed śmiercią męża M. B. Sąd pierwszej instancji dostrzegł ową sprzeczność w ślad za organami podatkowymi i właściwie ją ocenił stwierdzając, że w oczywisty sposób wpływa negatywnie na twierdzenia strony o zgromadzeniu przed 2008 rokiem środków służących pokryciu wydatków w tym roku poczynionych. W zakresie darowizny na rzecz S. K., pełnomocnik formułując w skardze kasacyjnej swe twierdzenie o rzekomej treści zeznań J. M. powtórzył w istocie argumentację, której użył w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Ponownie analizując treść zeznań J. M. z dnia 29 lutego 2012 roku ( k. 240-239-odwrót akt administracyjnych ) wypada zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że to nie organy dokonały wybiórczej ich oceny, tylko pełnomocnik, który zresztą osobiście uczestniczył w tym przesłuchaniu, połączył dwie wypowiedzi świadka, jedną dotyczącą źródeł sfinansowania darowizny – "pieniądze pochodziły z prowadzenia gospodarstwa, gromadzone były do momentu przepisania gospodarstwa na mnie w 1990 roku" ( k.239 – odwrót ) z drugim fragmentem zeznań dotyczącym tego, z czego utrzymywali się rodzice po przepisaniu gospodarstwa rolnego na rzecz świadka ( z uprawy tytoniu na 30 arowej działce oraz świadczeń emerytalnych ). Ową sprzeczność treści zeznań świadka J. M. z twierdzeniami pełnomocnika zauważył sąd pierwszej instancji uznając zarzut sformułowany w skardze za całkowicie nietrafny i taką ocenę w kontekście argumentów zawarty w skardze kasacyjnej podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również podnieść, że sprzeczność twierdzeń M. B. oraz okoliczności związane z rzekomą treścią zeznań J. M. nie były jedynymi okolicznościami, które przywiodły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu do wniosku, że organy obu instancji zasadnie odmówiły wiary twierdzeniom skarżących o pochodzeniu części środków, którymi sfinansowali wydatki poniesione w 2008 roku z darowizn. Okoliczności te powołane są powyżej w opisie stanu sprawy. Pełnomocnik nie tylko, że nie podważył ich skutecznie, ale w ogóle je pominął formułując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Ma to o tyle znaczenie, że ani sprzeczne twierdzenia M. B., ani okoliczności związane z pochodzeniem środków przekazanych S. K. w ramach darowizny nie były jedynymi, a nawet pierwszoplanowymi okolicznościami, które przywiodły organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji do wniosku, że w rzeczywistości sporne darowizny były fikcyjne. Odnosząc się do argumentacji związanej z faktem zgłoszenia obu "darowizn" do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w pierwszej kolejności należy przywołać art.15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity Dz.U 2015 poz.86 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Należy podkreślić, o czym zapomina pełnomocnik, że przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło w drodze darowizny ( lub polecenia darczyńcy ), a nie zawsze wtedy, gdy na taką darowiznę powoła się podatnik we właściwym postępowaniu. Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu opartym o przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f organy prawidłowo ustalą, że w rzeczywistości żadna darowizna nie została dokonana, nie spowoduje to "wyłączenia" zadeklarowanych kwot do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z opodatkowania na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych organów zasadzających się na odmowie wiary twierdzeniom podatników o sfinansowaniu wydatków roku 2008 roku oszczędnościami pochodzącym między innymi z darowizn otrzymanych przez Z. i S. K. Tym samym bez znaczenia dla wyniku sprawy było zgłoszenie obu "darowizn" do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przez podatników w i zapłata przez nich podatku według stawki 20%. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania w stosunku do innych podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony utożsamił ocenę dowodów ( prawdziwości twierdzeń ), która stanowiła proces odtwarzania stanu faktycznego w tej sprawie z postępowaniami, które miałyby toczyć się wobec innych osób. W ramach uprawnień wynikających z art.122 OP, art.187 § 1 OP i art.191 tej ustawy organy mogły oceniać materiał dowodowy, weryfikować zeznania, oświadczenia stron i świadków i w oparciu o taką ocenę odtworzyć prawnopodatkowy stan faktyczny. Twierdzenia i argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z błędnymi ustalenia faktycznymi w zakresie przychodów jakie osiągała Z. K. z tytułu zatrudnienia w Niemczech nie zasługują na uwzględnienie. Są to zresztą argumenty, które podniesione były w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i przez ten sąd zostały rozważone. Zawartą w pisemnych motywach ocenę tych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ( str.25-26 uzasadnienia ). Wskazać tylko wypada, że ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe opierały się na przedstawionych umowach pracy sezonowej zawartych przez podatniczkę w latach: 1995, 1998, 2000, 2001, 2003 i 2004. W umowach tych określono warunki pracy i płacy skarżącej. Przyjęcie, że w ramach tych umów podatniczka pracowała dłużej ( nie 8 godzin dziennie, tylko 12-16 godzin - jak chce tego autor skargi kasacyjnej ) nie dowodzi tego, że osiągnięty poza normalnym czasem pracy dochód był opodatkowany ( lub zwolniony od opodatkowania ). Podobnie rzecz się ma z "pominięciem" dochodów jakie Z. K. miała z tytułu prac sezonowych osiągać w latach 1994, 1996 i 2002. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, Urząd Pracy, który pośredniczył pomiędzy pracodawcą, a skarżącą w zawieraniu umów o pracę posiadałby stosowane dokumenty w zakresie zatrudnienia Z. K. w latach 1994, 1996 i 2002, skoro dysponował takimi dokumentami za pozostałe lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze dotyczące ustalenia wysokości wydatków skarżącej na utrzymanie są uzasadnione w zakresie w jakim organy swe ustalenia faktyczne oparły w tym zakresie na danych statystycznych, podczas gdy za okres pracy Z. K. w Niemczech – na jej realnych wydatkach ponoszonych w poszczególnych miesiącach pracy w tym kraju. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że owa wada nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż nadwyżka wydatków nad dochodami skarżących za lata 1995-2007 wyniosła 44.342,41 złotych. W skardze do WSA w Opolu strona nie wykazała, jaki wpływ owa wada mogła mieć dla wyniku sprawy, takiego wpływu na treść zaskarżonego wyroku również i w postępowaniu kasacyjnym nie wykazała. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 tej ustawy.