II FSK 1234/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia nadanego numeru NIP 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1399/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 października 2016 r., w przedmiocie uchylenia nadanego numeru NIP. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 20 czerwca 2016 r. uchylił nadany spółce D. sp. z o.o. z siedzibą w C. numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi danymi adresowymi siedziby prowadzonej działalności oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 3 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2, z art. 121 § 2 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji spółce nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, uniemożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem zaskarżonej decyzji, odstąpiono od zasady przewidzianej w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że nie wystąpiły przesłanki tego odstąpienia, nie udzielono niezbędnych informacji pozostających w związku z przebiegiem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie zawiadomiono Spółki o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z oględzin i zeznań świadków, przez co uniemożliwiono jej wzięcie udziału w przeprowadzaniu tych dowodów, zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, nie zakomunikowano jej faktów znanych organowi z urzędu, a następnie uznano okoliczności faktyczne tak ustalone za udowodnione, a zatem spółka nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu; b) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że wydana ona została z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze przepisów prawa, a więc z naruszeniem zasady legalizmu; c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenie, że spółka w dniu 20 czerwca 2016 r. nie miała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. P. [...] w K.; d) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy nie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki uchylenia nadanego numeru identyfikacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 8d ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i § 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Ponadto, zgodnie z art. 8c ust. 4 in fine powołanej ustawy z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Sąd zauważył, iż uchylenie NIP następuje w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych ex post rejestracji (po nadaniu NIP) które to czynności mogą potwierdzić, że albo adres wskazany w ewidencji NIP w ogóle nie istnieje, albo konkretny podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, iż ustalenia dotyczące braku faktycznego działania (siedziby) spółki pod adresem K. ul. P. [...] zostały poczynione przez pracowników urzędu skarbowego usiłujących doręczyć spółce wezwanie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy nie przekroczyły zasady proporcjonalności badając czy zgłoszona przez spółkę siedziba (K. ul. P. [...]) jako jednocześnie miejsce prowadzenia działalności jest miejscem, w którym zapadają dla spółki istotne decyzje, a co najmniej czy zgłoszony adres umożliwia realny kontakt z podatnikiem. Organ pierwszej instancji mógł mieć bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych skoro wizje lokalne przeprowadzone trzy razy nie potwierdziły by pod wskazanym adresem prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Bramka wejściowa była zamknięta, posesja porośnięta trawą, zaniedbana, na budynku nie było ani logo firmy ani żadnej innej informacji wskazującej, że w tym budynku mieści się siedziba firmy, budynek był opuszczony. Przedstawiona przez spółkę umowy dostawy wody i prądu słusznie również wzbudziła wątpliwości organu co do wiarygodności danych adresowych bowiem wygląd budynku wskazywał, że nie jest on w ogóle użytkowany (dokumentacja fotograficzna w aktach sprawy). W ocenie Sądu pierwszej instancji adres siedziby konkretnego podmiotu jest niezbędny, aby inni uczestnicy obrotu, w tym organy państwowe, miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z danym podmiotem. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie zapewniła możliwości skutecznego kontaktowania się pod adresem wskazanym w zgłoszeniu NIP dlatego organy miały prawo uznać, w realiach rozpatrywanej sprawy, że jest to adres fałszywy i fikcyjny w rozumieniu art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ponadto Sąd stwierdził, iż organy nie naruszyły art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej swoje ustalenia oparły bowiem na zgromadzonym w sprawie, kompletnym, wyczerpującym materiale dowodowym, wyjaśniając w wydanych decyzjach podstawy prawne podejmowanych rozstrzygnięć. Co istotne i co również wymaga podniesienia w sprawie, korespondencja kierowana do spółki na adres K. ul. P. [...] została wprawdzie odebrana ale po uprzednim pozostawieniu awiza, nigdy zaś bezpośrednio od doręczyciela. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rzeczywistej kontroli decyzji zaskarżonej skargą administracyjną i sprawdzenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi administracyjnej oraz poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi administracyjnej wniesionej przez skarżącego oraz jednocześnie naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt b i c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji, w której zostały wydane z naruszeniem szeregu przepisów: a. naruszeniem przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania z tej przyczyny, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, tj. przepisów art. 8d ust. 1 zd. pierwsze i ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 240 § 1 ust. 4 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2, z art. 121 § 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, jako że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, uniemożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem zaskarżonej decyzji, odstąpiono od zasady przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo, że nie wystąpiły przesłanki tego odstąpienia, nie udzielono skarżącemu niezbędnych informacji pozostających w związku z przebiegiem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, nie zawiadomiono skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z oględzin i zeznań świadków przez co uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w przeprowadzaniu dowodów, zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień, nie zakomunikowano Skarżącemu faktów znanych organowi z urzędu, a następnie uznano okoliczności faktyczne tak ustalone za udowodnione, a zatem skarżący nie z własnej winy nie brał , udziału w postępowaniu; b. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że wydana została z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze przepisów prawa, a więc z naruszeniem zasady legalizmu, jak również wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze przepisów prawa, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszcie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalanie, że Skarżący w dniu 20 czerwca 2016 r. nie miał siedziby ani nie prowadził działalności gospodarczej przy ul. P. [...] w K., – art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki uchylenia nadanego Skarżącemu numeru identyfikacji podatkowej, jak również utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obciążonej tym uchybieniem; 3) art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP nadanego Skarżącemu. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135, art. 151, art. 145 § 1 ust. 1 pkt b i pkt c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2015 r., str. 574). Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione’ (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Ale pierwszorzędne znaczenie ma to, że przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2852/14). Nie reguluje on bowiem generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1044/10). Nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w tym przepisie uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" i "kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne". Przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O naruszeniu tych przepisów można mówić gdy sąd administracyjny rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem. Nic takiego nie miało miejsca w tej sprawie. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. W związku z powyższym tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej – rozpoznawane w granicach przez nie wyznaczonych - są niezasadne. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono szereg przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 240 § 1 ust. 4 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i w zw. z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2, z art. 121 § 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 192 w zw. z art. 8d ust. 1 zd. pierwsze i ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1). Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzają się do polemiki z organem podatkowym i stanowią de facto powtórzenie zarzutów skargi. Były one zatem przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, a wynikające z tej analizy wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w pełni za prawidłowe. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, które nie pozwalały na przyjęcie uznanej za udowodnioną przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji tezy, że spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności, co słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie nie przeprowadzano oględzin, a jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji organ przeprowadził wizje lokalne oraz wywiad środowiskowy, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W związku z czym niezasadny jest zarzut, iż spółka nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Ponadto nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut uniemożliwienia wypowiedzenia się spółce co do zebranego materiału dowodowego, albowiem spółka zawiadomieniem z 8 sierpnia 2016 r. została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skarżąca skorzystała, albowiem 22 sierpnia 2016 r. prezes spółki zapoznał się z całością zebranego materiału dowodowego. Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleni NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika, zaś że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 1 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt postępowania 16 września 2010 r. Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiotu D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - pod numerem KRS [...] oraz ujawniono adres siedziby spółki tj. K., ul. P. [...]. Adres ten został również ujawniony na formularzu NIP-2 jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z nieskuteczną próbą wszczęcia kontroli podatkowej organ przeprowadził wizje lokalną w miejscu wskazanym jako siedziba spółki oraz wywiad środowiskowy 5 sierpnia 2015 r. W celu sprawdzenia rzetelności danych zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP – 2 pracownicy organu pierwszej instancji 4 czerwca 2016 r. oraz 21 lipca 2016 r. ponownie udali się pod wskazany wyżej adres. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji przeprowadzone wizje lokalne nie potwierdziły by pod wskazanym adresem prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza. Bramka wejściowa była zamknięta, posesja porośnięta trawą, zaniedbana, na budynku nie było ani logo firmy ani żadnej innej informacji wskazującej, że w tym budynku mieści się siedziba firmy, budynek był opuszczony. Przedstawione przez spółkę umowy dostawy wody i prądu również wzbudziły wątpliwości organu co do wiarygodności danych adresowych bowiem wygląd budynku wskazywał, że nie jest on w ogóle użytkowany. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istniały podstawy do stwierdzenia, że spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pod wskazanym adresem nie funkcjonował zarząd skarżącej, ani nie przejawiała ona tam żadnej aktywności gospodarczej, zgłoszony i potwierdzony w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 adres uniemożliwiał realny kontakt ze spółką jako podatnikiem. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji adres siedziby konkretnego podmiotu jest niezbędny, aby inni uczestnicy obrotu, w tym organy państwowe, miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z danym podmiotem. Zauważyć należy, iż wymóg posiadania przez podatnika siedziby, umożliwiającej organom podatkowym kontakt z nim jest istotny choćby z uwagi na regulację zawartą w art. 151 Ordynacji podatkowej Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może być natomiast skuteczne wobec takich podmiotów jedynie w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej. Wystąpiły więc przesłanki z art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników uzasadniające uchylenie nadanego jej NIP, zatem trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zaszły przesłanki do zastosowania przez organy art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Fakt, iż Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organy obu instancji, odmienną od prezentowanej przez Skarżącą, nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 ust. 1 pkt b i pkt c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. Sąd w swoich rozważaniach w przekonujący sposób wyjaśnił także powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a w skardze kasacyjnej konstatacja ta nie została skutecznie podważona. Skoro zaś nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej ich rażącego naruszenia, ani naruszenia prawa materialnego, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W kontekście powyższych rozważań niezasadne są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8d ust. 1 i 2 oraz naruszenia prawa materialnego tj. art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.