II FSK 1233/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 191/22 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.292.2018.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 389/21 w sprawie L. spółki akcyjnej w B. uchylający interpretację indywidualną z dnia 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej CBOIS). Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia błędnej wykładni polegającej na stwierdzeniu, że pojęcie "wynagrodzenia" obejmuje nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także pozostałe składniki wynagrodzenia, przysługujące pracownikowi w związku ze świadczoną na rzecz pracodawcy pracą których wypłata zagwarantowana jest w źródłach prawa pacy, a więc zarówno w Kodeksie pacy jak i układach zbiorowych. Jeżeli więc, pracownik w okresie 6 miesięcy nabył uprawnienie do "nagrody jubileuszowej" to należy przyjąć, że mieści się ona w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa w art 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, że skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art 30 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak nagroda jubileuszowa, gdyż nie stanowi ona wypłaty z tytułu wykonanej pracy. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art 30 ust 3 ww. u.p.d.o.f.). Z powyższego uregulowania wynika, że od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie konkurencji w sytuacji, gdy ich wysokość przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70%. Dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania. W sprawie spornym jest czy spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową. Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej analizy charakteru nagrody jubileuszowej na gruncie poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa prawa pracy. Było to konieczne, gdyż ustawa podatkowa wyróżnia źródło przychodów – stosunek pracy – art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jednak zawarta w ustawie definicja przychodów ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności (bold NSA): wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy przepis tylko przykładowo wymienia rodzaje świadczeń, które są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. Istotne jest natomiast to, że są nimi wszelkiego rodzaju wypłaty z tego źródła. Analizując charakter nagrody jubileuszowej na tle niniejszej sprawy, należy wskazać, że prawo do niej wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Tym samym ma ona charakter roszczenia - w przypadku spełnienia przez pracownika określonych warunków. Jej przyznanie nie jest uzależnione od uznania pracodawcy. Nagroda jubileuszowa przysługuje po spełnieniu warunku związanego najczęściej z długością trwania stosunku pracy, ma charakter okresowy. Poddaje się ponadto kontroli co do przesłanek przyznawania i ustalenia jej wysokości. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że nagroda jubileuszowa jest składnikiem wynagrodzenia, bowiem posiada cechy charakterystyczne dla wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa przywołane w wyroku Sądu pierwszej instancji. Końcowo można jeszcze przytoczyć fragment wyroku SN z 19 lutego 2004 r., sygn. akt I PK 217/03, LEX nr 1615686: "Wynagrodzenie za pracę, z jednej strony oraz odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa z drugiej, mają charakter pieniężny i są świadczeniami ze stosunku pracy. Wynagrodzenie za pracę zapewnia pracownikowi środki na utrzymanie i zaspokajanie innych potrzeb. Z reguły analogiczne są funkcje odprawy i nagrody, co jest widoczne zwłaszcza w przypadku pracownika, który w związku z ustaniem stosunku pracy przechodzi na emeryturę - nie będzie on kontynuował zatrudnienia, a świadczenia emerytalne są na ogół niższe od wynagrodzenia za pracę. Należy także zauważyć, że należne powódce świadczenia z tytułu zatrudnienia u strony pozwanej - odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa - wykazują również inne związki z jej wynagrodzeniem za pracę, gdyż są obliczane w odniesieniu do jego wysokości, a ich rozmiar jest uzależniony od stażu pracy." W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.