II FSK 1232/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [....] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1184/14 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1232/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. [...] z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka jako reprezentant Podatkowej Grupy Kapitałowej G. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 26.02.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 23.07.2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia takiego wniosku, bowiem grupa kapitałowa, którą reprezentowała, została utworzona na okres tylko trzech lat (2007-2009), toteż po upływie tego okresu skarżąca nie może ani jej reprezentować, ani dokonywać korekt jej zeznań podatkowych. Specyfika grupy kapitałowej uniemożliwia także uznanie, że przysługują jej takie same uprawnienia do zwrotu nadpłaty, jak tworzącym ją podatnikom. Skarżąca nie jest także następcą prawnym grupy kapitałowej, gdyż nie przewidują tego przepisy regulujące status takiej grupy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 81 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji, polegające na odmowie skarżącej prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu, na który zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, naruszenie art. 165a § 1 i art. 133 § 1 O.p., polegające na nieuznaniu skarżącej za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenie art. 217 § 2, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, że nie uwzględniono wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r. (P 80/08), w którym byłym wspólnikom spółki cywilnej przyznano prawo do korygowania deklaracji podatkowej tej spółki i występowania o stwierdzenie nadpłaty. Poczyniono także nieprawidłowe założenie o braku podmiotu, który po upływie okresu, na który zawiązana została podatkowa grupa kapitałowa, mógłby wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym grupa ta jeszcze funkcjonowała i była podatnikiem tego podatku. Skoro możliwe jest złożenia zeznania podatkowego za podatkową grupę kapitałową po zakończeniu ostatniego roku podatkowego, na który została zawiązana, możliwa jest także późniejsza weryfikacja tego zeznania – na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12 2010 r. (VIII SA/Wa 774/10). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U, z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła jako spółka reprezentująca nieistniejącą już podatkową grupę kapitałową. Dyspozycja art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatkowej grupy kapitałowej po ustaniu jej bytu prawnego, toteż nie ma też podstaw do przyznania jej uprawnienia do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w drodze analogii do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Dlatego skutkiem upływu okresu, na który utworzono podatkową grupę kapitałową i utraty przez nią statusu podatnika, jest brak możliwości złożenia korekty deklaracji przez spółkę reprezentującą tę grupę kapitałową w czasie jej istnienia; spółka taka nie jest też następcą prawnym grupy kapitałowej lub osobą trzecią w rozumieniu art. 100-117b O.p. Ponieważ skarżąca nie miała legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku przez podatkową grupę kapitałową, zasadnie zastosowano art. 165a § 1 O.p. i odmówiono wszczęcia postępowania w tej sprawie. Jakkolwiek prawo do zwrotu nadpłaty stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na mocy art. 64 Konstytucji RP, jednakże skarżone rozstrzygnięcie dotyczy tylko braku możliwości wszczęcia postępowania w takiej sprawie przez podmiot występujący jako reprezentant nieistniejącej już grupy kapitałowej, a nie w ogóle braku możliwości jego wszczęcia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z: - art. 1a u.p.d.o.p. (nie precyzując, która jednostka redakcyjna tego przepisu stanowi podstawę kasacyjną, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną przepisu analizuje) i art. 7 § 1 i § 2 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po upływie okresu, na jaki zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, podatkowa grupa kapitałowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej; - art. 1a ust. 1, ust. 2 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 7 § 1 i § 2 O.p., przez jego niezastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżąca działając jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową nie była legitymowana do wystąpienia w imieniu tej grupy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, ponieważ wniosek ten został złożony po upływie terminu, na jaki umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawarta; - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 7 § 1 I § 2 O.p., art. 1a ust. 1, ust. 2 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie będące konsekwencją naruszenia chronionego konstytucyjnie prawa podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 (a ewentualnie skarżącej i pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową) do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty tego podatku, z powołaniem się na względy formalne (proceduralne), dotyczące kręgu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 165 § 1 i art. 133 § 1 O.p., przez przyjęcie, że skarżąca, działając jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową, nie miała statusu strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 165 § 1 i § 3a oraz art. 133 § 1 O.p., przez błędną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w związku z zaakceptowaniem bezzasadnego zawężenia przez organy podatkowe badania legitymacji skarżącej (oraz pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową) do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie do przypadku działania skarżącej w charakterze spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową; - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z posłużeniem się przez Sąd w celu odparcia zarzutów skargi argumentacją organów podatkowych, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, kwestionowaną w tej skardze przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie podmiotowej legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po utracie statusu podatnika przez kapitałową grupę podatkową znalazło normatywne rozstrzygnięcie w obowiązującym od dnia 1.01.2016 r. art. 75 § 2a O.p., na mocy którego legitymację tę przyznano spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Rozpoznawana sprawa dotyczy wprawdzie okresu wcześniejszego, kiedy wskazana regulacja jeszcze nie obowiązywała, niemniej przyjęty przez ustawodawcę kierunek rozwiązania problemu stanowi kontekst normatywny, który winien być uwzględniony także w odniesieniu do okresu wcześniejszego. Ma więc on pewne znaczenie dla oceny zasadności zaskarżonego wyroku, tożsamego co do badanego w nim problemu i sposobu jego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie to aprobuje i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uznaje za trafny, podzielając pogląd, że po ustaniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej grupa ta – działając przez spółkę będącą wcześniej jej przedstawicielem – nie może inicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku przez grupę kapitałową; domagać się stwierdzenia nadpłaty mogą natomiast spółki, które tworzyły tę grupę. Taki pogląd prawny wyrażony już został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w judykatach bazujących na wnioskach wypływających z przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r. (P 80/08), w którym prawo do korygowania deklaracji podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej i występowania o stwierdzenie nadpłaty przyznano jej byłym wspólnikom, a nie nieistniejącej już spółce. Pogląd taki wyraził zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21.12.2010 r. (VIII SA/Wa 774/10) - na który zresztą powołała się skarżąca, niezasadnie upatrując w nim wsparcia dla prezentowanego przez siebie stanowiska - jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2016 r. (II FSK 1260/16). W pierwszym z wymienionych wyroków sąd administracyjny zakwestionował wprawdzie rozstrzygnięcie organów podatkowych, które odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zainicjowanego przez spółkę reprezentującą nieistniejącą już podatkową grupę kapitałową, ale nie dlatego, że uznał legitymację tego podmiotu do inicjowania takiego postępowania, ale dlatego, że organy podatkowe w ogóle zaprzeczyły możliwości dochodzenia nadpłaty przez byłą podatkową grupę kapitałową. W drugim z wymienionych wyroków sąd administracyjny stanowisko wyrażone w pierwszym z tych wyroków potwierdzil. Niezasadny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 1a u.p.d.o.p. i art. 7 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że po upływie okresu, na jaki zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o jej utworzeniu. Po upływie okresu, na jaki zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, traci ona bowiem status podatnika i w konsekwencji nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o jej utworzenie. Z tych samych przyczyn nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 1a ust. 1, ust. 2 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 7 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową nie była legitymowana do wystąpienia w imieniu tej grupy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych po upływie terminu, na jaki umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawarta – skoro ustał byt prawny podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika, nie może ona uczestniczyć w obrocie prawnym, a zatem nie może też być w nim reprezentowana. Zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 7 § 1 I § 2 O.p., art. 1a ust. 1, ust. 2 i ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP oparty jest natomiast na nieprawdziwym założeniu, jakoby zakwestionowanie statusu podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika po upływie okresu, na który grupa ta została zawiązana, oznacza naruszenie chronionego konstytucyjnie prawa do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, i to ze względów formalnych. Otóż rozstrzygnięcie, czy określony podmiot ma status strony w postępowaniu podatkowym, ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości prowadzenia tego postępowania, toteż bagatelizowanie tej kwestii, jako mającej tylko znaczenie formalne, nie jest uprawnione. Ponadto wskazanie, że określony podmiot (spółka błędnie uznająca, że reprezentuje nieistniejącą już podatkową grupę kapitałową) nie może inicjować postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bynajmniej nie oznacza negowania chronionego konstytucyjnie prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a jedynie prowadzi do odmowy realizacji tego prawa w następstwie próby zainicjowania postępowania przez nieuprawniony podmiot. W zarzucie tym skarżąca zdaje się zresztą dostrzegać niezasadność swej argumentacji, skoro dopuszcza – jako ewentualną – możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty przez skarżącą i pozostałe spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, a nie przez jedna z tych spółek, działającą w imieniu grupy. Taka możliwość rzeczywiście istnieje, niemniej nie może być zrealizowania w postępowaniu inicjowanym przez skarżącą jako reprezentanta podatkowej grupy kapitałowej, która już nie istnieje. Nie są także trafne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro prawidłowo przyjęto, że skarżąca działając jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową nie miała statusu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co spowodowało odmowę wszczęcia wnioskowanego przez nią postępowania, nie został naruszony przez organy podatkowe ani art. 165a § 1, ani art. 165 § 1 i § 3a, ani art. 133 § 1 O.p.; dochodząc do takich wniosków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. ani nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; należy przy tym dodać i podkreślić, że nie była i nie mogła być badana w tym postępowaniu legitymacja do wystąpienia z takim wnioskiem przez skarżącą oraz pozostałe spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia było prawidłowe i wystarczające do odparcia zarzutów skargi, toteż twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie może się ostać. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.