II FSK 1231/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 168/25 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 168/25, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 7 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji był następujący. We wniosku z 6 listopada 2024 r. strona wskazała, że jest wspólnikiem K. spółka jawna (dalej: "K." lub "spółka jawna") posiadającym w niej 99,9988% ogółu praw i obowiązków. K jest częścią G. i (dalej: "G."), która działa od ponad 25 lat i świadczy usługi w obszarach informacji gospodarczej, monitoringu i windykacji należności oraz finansowania przedsiębiorstw. Od 2018 r. K. funkcjonowała w formie spółki komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"). Wartość wkładu w spółce komandytowej posiadanego przez podatnika wynosiła wówczas 41 861 716 zł, wartość wkładu ojca wnioskodawcy wynosiła 8 137 680 zł, a wkład trzeciego wspólnika, K. sp. z o.o. wynosił 604 zł. Łączna wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej wynosiła zatem 50 040 000 zł. Następnie w 2020 r. wnioskodawca przejął ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od ojca w drodze darowizny. W wyniku tego wartość wkładu posiadanego przez wnioskodawcę w spółce komandytowej wzrosła do 49 999 396 zł. W styczniu 2021 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną i w takiej formie prawnej K. działa do dziś. Wartość wkładu wnioskodawcy w spółce jawnej została ustalona w dotychczasowej kwocie 49 999 396 zł. Zgodnie z umową spółki K. udziały kapitałowe wspólników są równe wysokości umówionych wkładów. K. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), z uwagi na złożenie stosownych informacji CIT-15J, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. Strona w odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej korzysta z formy opodatkowania stawką liniową w myśl art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dochody wnioskodawcy opodatkowane w tej formie obejmują dochody z K. (w części w jakiej uczestniczy w zysku). Wnioskodawca wskazał, że rozważa częściowe wycofanie wkładu z K. za wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu zwrotu równowartości części wniesionego wkładu stanowiącego jego udział kapitałowy. Na tę chwilę nie jest jednak znana kwota wkładu, która ma podlegać częściowemu wycofaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką liniową 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tak opisanym stanie sprawy wnioskodawca strona zadała pytanie: Czy w przypadku częściowego wycofania wkładu z K. przez wnioskodawcę wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w K., o których mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., będzie wartość jego wkładu do K., tj. 49 999 396 zł? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że w jej ocenie w przypadku częściowego wycofania wkładu przez wnioskodawcę jego wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w K., o których mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., będzie wartość tego wkładu, tj. 49 999 396 zł (ustalona następnie w proporcji, o której mowa w tym przepisie). 1.3. W interpretacji z 7 stycznia 2025 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów prawa DKIS wyjaśnił, że celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału" odwołać należy się do jego wykładni językowej. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać, w ocenie organu, faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. Jak wyjaśnił DKIS, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu z K. powstanie po stronie wnioskodawcy przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i up.d.o.f. W przypadku wnioskodawcy, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu z K., przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Będzie to kwota zapłacona przez podatnika tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem). Jak wyjaśnił DKIS, na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki komandytowej. 2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, rozumianymi jako historyczne wydatki w postaci kwoty zapłaconej przez skarżącego tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce" należy rozumieć wartość wkładu skarżącego w chwili wniesienia go do przekształconej spółki jawnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację przywołał treść art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. i podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka jawna, której dotyczy analizowane zagadnienie prawne jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 26 i 28 lit. e u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.). Sąd meriti odnosząc się do pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału" wyjaśnił, że stanowiło przedmiot rozważań sądów administracyjnych w wielu wyrokach, w których wywiedziono z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Podobnie orzekały sądy administracyjne w sprawach dotyczących art. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce, ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w tej spółce", a nie nabycia tej wartości, która stanowiła przedmiot wkładu do tej spółki. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki, wtedy bowiem wchodzą do majątku spółki, kosztem dotychczasowego majątku wnoszącego wkład, bez względu na formę tego majątku. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia wkładu, albowiem ta właśnie wartość stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (zmiany struktury tego majątku w chwili wniesienia). Sąd zauważył, że w konsekwencji zbycia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (wyzbycia się tego udziału kapitałowego z majątku wnioskodawcy) spółka komandytowa przestała istnieć (została wykreślona z rejestru). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez Skarżącego na objęcie udziału kapitałowego w "pierwotnie" zawiązanej spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów kapitałowych już nie ma). Z perspektywy rozpoznania dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowej) istotna jest wartość bilansowa majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w jawną i udział kapitałowy wnioskodawcy w tym majątku. To wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego (w części udziału kapitałowego wnioskodawcy), będąca jednocześnie wartością bilansową spółki jawnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącego na udział kapitałowy w takiej spółce. Końcowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że mając na uwadze podniesione przez organ w odpowiedzi na skargę argumenty dotyczące wprowadzenia do u.p.d.o.f. z 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., ww. przepis i oparte o jego brzmienie wnioskowanie organu nie zostały wyartykułowane w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji indywidualnej, jako mające wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem badaniu sądu podlega ocena zgodności z prawem wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której integralnym elementem, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jest uzasadnienie prawne tej oceny. Mając w szczególności na uwadze, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważania organu będące elementem odpowiedzi na skargę, a nie stanowiące przedmiotu kontrolowanej interpretacji indywidualnej (w tym przypadku wykraczające poza zakres jej uzasadnienia), Sąd pozostawił poza zakresem swojej oceny. 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce" należy rozumieć wartość wkładu Skarżącego w chwili wniesienia go do przekształconej spółki jawnej, istotna jest bowiem wartość bilansowa majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w jawną i udział kapitałowy wnioskodawcy w tym majątku z uwagi na to, że to wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego (w części udziału kapitałowego wnioskodawcy), będąca jednocześnie wartością bilansową spółki jawnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącego na udział kapitałowy w takiej spółce, podczas gdy w ocenie organu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, rozumianymi jako historyczne wydatki w postaci kwoty zapłaconej przez Skarżącego tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia prawa materialnego dotycząca normy wynikającej z art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. Zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej na podstawie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., jak również podobnej regulacji z tytułu kosztów uzyskania dochodu z tytułu otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną z art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16; z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13; z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13 oraz WSA w Łodzi z 3 marca 1016 r. sygn. akt I SA/Łd 82/16; publ. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie tym, ukształtowanym głównie na bazie wykładni art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ugruntowało się stanowisko, że zgodnie z tą regulacją wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia przedmiotu wkładu. Zauważyć należy, że zarówno w art. 24 ust. 3c jaki w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi identycznie, że dochodem wspólnika w spółkach niebędących osobą prawną jest różnica między przychodem, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona w dacie wniesienia wkładu stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. nie daje wobec tego podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Stanowisko to w pełni zaaprobował także NSA w najnowszych judykatach (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1237/18; z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1238/18; z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 288/21 i z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 301/20; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przyjęcie powyższego stanowiska za zasadne uzasadnia okoliczność, że wartość przedmiotu wkładu w dacie jego nabycia (wartość historyczna) może być różna od wartości tego przedmiotu w dacie wniesienia do spółki osobowej po jej przekształceniu. Wielkości te nie muszą się pokrywać, choćby z tego powodu, że pierwotnie nabyte prawo w momencie jego wniesienia do spółki przekształconej może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust.3i u.p.d.o.f. a nie na moment nabycia przez osobę wnoszącą wkład. 4.3. Przepis art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2024, poz. 18 ze zm., dalej: "k.s.h.") przyznaje prawo do przekształcenia spółek handlowych w dowolne inne spółki handlowe. Przekształcenie to jest możliwe po spełnieniu wymogów określonych w przepisach art. 556 k.s.h., tj.: 1) sporządzeniu planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta (w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną); 2) powzięciu uchwały o przekształceniu spółki; 3) powołaniu członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją; 4) dokonaniu w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreśleniu spółki przekształcanej. Stosownie do art. 558 § 1 k.s.h. plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Na podstawie art. 558 § 2 pkt 2 k.s.h. do planu przekształcenia należy dołączyć projekt umowy albo statutu spółki przekształconej. Ustój spółki przekształconej oraz stosunki pomiędzy spółką i wspólnikami oraz pomiędzy wspólnikami reguluje umowa spółki przekształconej. Umowa ta powinna odpowiadać wymogom określnym w przepisach prawa dla umowy spółki przekształconej, gdyż stosownie do art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy k.s.h. nie stanowią inaczej. W rozpoznanej sprawie spółką przekształconą jest spółka jawna. Na podstawie art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki w spółkę jawną zastosowanie mają przepisy o spółce jawnej, w tym art. 25 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że umowa spółki jawnej powinna określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Wkład do spółki stanowi podstawę ustalenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.) w spółce, od którego może być uzależniony udział wspólnika w zyskach spółki oraz udział w majątku spółki przy jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 k.s.h. możliwe jest zmniejszenie udziału kapitałowego, co wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (art. 9 k.s.h.). Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę jawną dochodzi do wniesienia przez wspólników udziałów do tej spółki. Podstawą do tego jest majątek spółki przekształcanej, który jest wnoszony przez wspólników do spółki przekształconej. Dlatego w przepisach dotyczących planu przekształcenia ustanowiony został wymóg ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu nie jest też wykluczone wniesienie obok przedmiotów wkładu do spółki, które znajdują się w majątku spółki przekształcanej, także innych "nowych" składników majątku. 4.4. Biorąc pod uwagę specyfikę związaną z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową należy stwierdzić, że na skutek tej operacji dochodzi do wniesienia wkładu do spółki przekształconej, które podlega tym samym regulacjom co wniesienie wkładu przy zawiązaniu takiej samej spółki jak spółka przekształcona. Brak jest podstaw do tego, ażeby bez ingerencji ustawodawcy na gruncie podatkowym traktować je inaczej niż wniesienie wkładu, które nastąpiło przy zawiązaniu spółki. Wniosek ten uzasadniają także przedstawione powyżej racje prezentowane w orzecznictwie NSA wskazujące na to, że dla wnoszącego wkład kosztem ekonomicznym jest jego wartość z daty wniesienia do spółki przekształconej, a nie z daty np. nabycia przez wspólnika przedmiotu wkładu, lub z daty wniesienia do innej spółki (przy przekształceniu spółek lub, gdy wkład do spółki osobowej wnosi inna spółka lub osoba, do której wkład wcześniej został wniesiony). Dlatego wynikające z art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. podatkowe konsekwencje wniesienia wkładu do spółki przekształconej należy ustalać tak samo jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną przy zawiązaniu spółki. 4.5. Dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego wycofanie wkładu ze spółki jawnej za wynagrodzeniem konieczne jest zatem uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów w dniu ich nabycia. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Tym samym rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalaną na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., a nie na moment nabycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą wkład w spółce przekształcanej. Okoliczność, że w analizowanej sprawie Skarżący nabył za gotówkę oraz w drodze darowizny udziały spółki komandytowej, nie zmienia faktu, że udział w spółce jawnej objął w zamian za określoną bilansowo, przypadającą na niego część wartości spółki komandytowej, która mogła być różna od wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów spółki komandytowej. Kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność, że określona wartość majątkowa, wynikająca z posiadania przez skarżącego udziałów spółki komandytowej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiła ekwiwalent majątkowy objętych przez niego udziałów w spółce jawnej. Zatem to ta właśnie wartość, a nie historyczna wartość wydatków na objęcie akcji spółki przekształcanej, stanowi opisany w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (to jest w spółce, w której Skarżący zamierza częściowo wycofać wkładu za wynagrodzeniem). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., w sprawie II FSK 2595/20 (publ. CBOSA), obawa przed multiplikowaniem przez podatników przekształceń spółek osobowych oraz wnoszeniem do nich wkładów niepieniężnych, czy uzyskiwania w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej za wynagrodzeniem ze spółki docelowo przekształconej, winna być eliminowana drogą odpowiedniej interwencji ustawodawczej, a nie poprzez prowadzenie sporów sądowych o problematycznej skuteczności ze względu na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. nowe uregulowanie z art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., które wskazuje na sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną a także, że zasady te stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Sposób ustalania kosztów uzyskania wynikający z art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. dotyczy jednak wyłącznie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Zasada określoności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku z art. 217 Konstytucji RP wymaga, aby zasady ustalania kosztów analogiczne dla przewidzianych w art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. zostały przewidziane w odniesieniu do przychodu, o którym stanowi art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. 4.6. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. i błędnej oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Oznacza to, że bezzasadny był również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja naruszała art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając wynik sprawy na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).