II FSK 1230/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1342/14 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1342/14) oddalił skargę E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 30 maja 2011 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w powyższym podatku w kwocie 105.554 zł. Wysokość dochodu, podlegającego opodatkowaniu, ustalona została na podstawie dokonanej wspólnie z małżonkiem w dniu 28 marca 2007 r. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna w wysokości 280.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników, że środki pieniężne darowizny stanowiły przechowywane w domu, w gotówce, oszczędności zgromadzone na przestrzeni 34 lat - pochodzące z własnej pracy, handlu walutami i biżuterią oraz ze spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ocena wiarygodności okoliczności posiadania środków pieniężnych w wysokości 280.000 zł nie została oparta jedynie na kwestii ich gromadzenia poza systemem bankowym. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obszernych ustaleń faktycznych w zakresie przywoływanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, w tym także w zakresie przychodów z tytułu wynagrodzenia za okres wcześniejszy niż wskazany w odwołaniu (1995 r.). W oparciu o dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono kwotę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za okres: od 1980 r. do 2006 r. (J. T.) oraz od 1988 do 2006 r. (E. T.). W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 14 października 2010 r. strona stwierdziła, że "od 2006 r. mąż prowadził działalność gospodarczą w zakresie prac remontowych." Nie znalazło to potwierdzenia w bazie POLTAX, natomiast za okres od 15 maja 1998 r. do 14 października 2003 r. mąż skarżącej zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej, ale nie uzyskiwał z niej przychodów. Organy, dokonując analizy sytuacji materialno-finansowej darczyńców, uznały za niemożliwe otrzymanie kwoty 180.000 zł od rodziców męża w okresie od 1973 r. do 1989 r. oraz za mało prawdopodobne przechowywanie kwoty 280.000 zł poza systemem bankowym, bowiem z pisma organu rentowego z dnia 2 października 2012 r. wynika, że w 2000 r. mąż miał rachunek bankowy. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił stronie wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2007 r. w łącznej wysokości 105.146 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona oświadczyła, że w pełni podtrzymuje prezentowane w toku postępowania stanowisko o ciążącym na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Strona jest osobą starej daty i nigdy nie miała zaufania do instytucji finansowych. Nie jest jej winą, że urząd posiada informacje dotyczące dochodów tylko od 1995 r. W świetle przepisów prawa nie miała obowiązku gromadzenia dokumentów sprzed kilkudziesięciu lat. Strona zeznania składała zgodnie z prawdą i stanem rzeczywistym i uważa, że przechowywanie środków pieniężnych w domu wcale nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Ponadto powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w którym uznano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13 (sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt P 49/13). Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie wobec ustania przyczyny jego zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji przytaczając szczegółowo opisane wyżej działania organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. Sądu pierwszej instancji uznał, że za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w szczególności: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje są wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących powoływanej przez skarżących - E. i J. T. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna - M. T. dokonanej w dniu 19 kwietnia 2007 r., która zdaniem organów, nieznajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzeczenie wynikało, że przedmiotowa darowizna nieznajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników. Zgodnie z powołanym przez podatników wyrokiem TK w sprawie SK 18/09, podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, natomiast podatnik ma obowiązek wykazania ich niewystąpienia. Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie podatnicy nie wykazali, nie uprawdopodobnili istnienia okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa zgodnie z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, podważałyby ustalenia organów. Zaoferowane przez podatników dowody organ podatkowy skonfrontował z całym obszernym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenia podatników, dotyczące źródeł pokrycia przedmiotowego wydatku (darowizny), słusznie uznał za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa, uznał za wytworzone i służące wyłącznie na potrzeby postępowania. W tym miejscu należy odwołać się do przepisu art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, że wnikliwie oceniły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając reguły postępowania zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), oraz stwierdza że organy zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom podatników i zeznaniom, przesłuchały w sprawie świadków (członków rodziny), co do pokrycia udzielonej darowizny przez podatników w 2007 r. z oszczędności w kwocie co najmniej 280.000 zł, z ujawnionych źródeł przychodu. Również w skardze kasacyjnej podatnicy nie wskazali okoliczności, dowodów, które zostały pominięte przy ocenie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Inna ocena dowodów niż oczekują tego podatnicy nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, że naruszono prawo. Z tego też względu argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi w rzeczywistości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zarzut skarżących odnośnie nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących okoliczności zgromadzenia przez podatników do 2007 r. oszczędności w kwocie 280.000 zł ze wskazanych źródeł przychodu, jest oczywiście niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.