II FSK 123/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 591/20 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.188.2020.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 591/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J. F. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 93-93a ust. 5 [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 93-93a § 5 - uwaga NSA] ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zmiana umowy leasingu co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści ww. kontraktu, która w tym zakresie nie uległa zmianie, wobec czego wniesienie przez Skarżącą do spółki komandytowej - w celu podwyższenia swojego wkładu - m.in. ogółu praw i obowiązków wynikających z uprzednio zawartej umowy leasingu spowoduje, że umowa ta nadal podlega zasadom określonym w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., a art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić Sąd do przeciwnego wniosku, zwłaszcza, że w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umowy leasingu (pojawi się nowy podmiot), a nowy leasingobiorca po dniu 1 stycznia 2019 r. nie powinien korzystać zgodnie z celem wprowadzonych zmian u.p.d.o.f z ochrony praw, których nie nabył do końca 2018 r.; tym samym w przypadku wniesienia po dniu 31 grudnia 2018 r. do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, którego elementem jest zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowa leasingu, Skarżąca i pozostali wspólnicy ww. spółki, w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będą zobowiązani stosować w stosunku do umowy leasingu przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.; II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. - polegające na braku spójności uzasadnienia i sprzeczności w kontekście postawionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organ wyłącznie przepisów prawa materialnego, a polegające na zajęciu przez Sąd jednoznacznego stanowiska, że organ bez podania szerszych motywów swojego stanowiska przyjął, że wskazana zmiana umowy leasingu obliguje Skarżącą do stosowania przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r., a więc i do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f., a nadto, że organ swojego stanowiska w wydanej interpretacji nie uargumentował i nie wyjaśnił, w jaki sposób wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana umowy leasingu oddziałuje na podatkowe jej rozliczenie, co może wskazywać, że Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego (których ostatecznie nie wskazano w uzasadnieniu wyroku), w konsekwencji czego tego rodzaju ocena - zdaniem organu - wpłynęła w sposób istotny na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez Sąd takimi argumentami naruszenia przez organ art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdy tymczasem Skarżąca zarzuciła wyłącznie naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, co powoduje, że dla organu niezrozumiałe są motywy skarżonego orzeczenia sądowego i opisane przez Sąd oczekiwanie ponownego rozpoznania sprawy w zakresie korekty prawidłowo zajętego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 93-93a ust. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2021 r. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu zawiera się w postawionym przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu - czy w przypadku wniesienia w 2019 r. przez Skarżącą do spółki komandytowej aportu w formie całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego, zawartą w 2018 r., w stosunku do tej umowy po wniesieniu tego aportu znajdą zastosowanie przepisy według stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., czy też należy już stosować uregulowania prawne obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. Konkretnie chodzi tu o wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych z tytułu umowy leasingu, wynikające z dodanego z tą datą pkt 47a w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, w opisanej przez nią we wniosku sytuacji nie znajdą zastosowania powyższe ograniczenia, gdyż miarodajny jest stan prawny obowiązujący w 2018 r., natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy już stosować nowe przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1310/20. Jedyna różnica pomiędzy tymi sprawami polegała na tym, że w tamtej sprawie chodziło o wniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, którego elementem była także umowa leasingu - do spółki cywilnej. Nie była to jednak różnica relewantna, zważywszy na argumentację prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako że i w tamtej i w niniejszej sprawie upatrywał on podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, a więc przepisów dotyczących leasingu, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w zmianach podmiotowych, dotyczących stron umowy leasingu. Natomiast zbieżne były w obu tych sprawach podstawy kasacyjne skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja, a zarzuty skargi kasacyjnej z niniejszej sprawy w sposób wyraźny wzorowane były na zarzutach skargi kasacyjnej sporządzonej w sprawie II FSK 1310/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyroku tego Sądu. Dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Przepisy te stanowią, co następuje. 1. Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. 2. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wynika z powyższych uregulowań, zasadą jest stosowanie do umów leasingu przepisów dotychczasowych, a tylko we wskazanych przypadkach przepisów "nowych", przy czym istotne znaczenie ma właśnie ustalenie znaczenia zwrotu "zmiany lub odnowienia umowy" użytego w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. Należy zauważyć, że dokonanie zmian w umowie, które samoistnie i bezpośrednio powodują skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodu, np. zmiana wysokości rat leasingowych lub czasu trwania umowy, nie budzi wątpliwości co do prawidłowości zastosowania nowych przepisów. Taki właśnie był cel ustawodawcy przy formułowaniu przepisów art. 8 ustawy zmieniającej. W niniejszej sprawie zmiana umowy nie wpływa w żaden sposób na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zmianie ulega jedynie strona umowy leasingu, a nie jej warunki. Tak szerokie rozumienie pojęcia "zmiany umowy", jak prezentuje to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności przede wszystkim z ratio legis omawianego przepisu. Skoro ustawodawca wprowadzając zmiany legislacyjne niekorzystne dla podatników, zdecydował się na ochronę praw nabytych, nie stwarza to asumptu do dokonywania tak restrykcyjnej wykładni przepisów przejściowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej istotną część swojej argumentacji opiera na objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów wydanych w trybie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które z oczywistych względów nie mają w niniejszej sprawie mocy wiążącej. Nie jest to też szczególnie przekonująca formuła argumentacyjna, wzmacniająca siłę tej argumentacji zważywszy, że prezentowany jest nadal punkt widzenia tylko jednej de facto tej samej strony sporu W tym kontekście można tylko przypomnieć, że w 2014 r. przy zmianach dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów stało wówczas na stanowisku, że zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że założeniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej było wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, która pozostaje bez znaczenia dla zasad jej rozliczania. Jako trafne należy ocenić także powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie kwestię zmiany leasingodawcy w trakcie obowiązywania umowy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono m.in., że "nowy" leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. W powołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt akt II FSK 4001/13, na gruncie analogicznego do omówionego w powołanej wyżej uchwale zagadnienia, Sąd ten przyjął z kolei, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Omówione wyżej powody wskazują zatem na niezasadność zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. W stanowiskach stron sporu w zakresie przepisów prawa materialnego przewija się jeszcze powołany we wniosku Skarżącej art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej dotyczący sukcesji podatkowej spółek osobowych. Przepis ten natury ogólnej, nie ma w zakresie objętym sporem w niniejszej sprawie - gdzie chodzi o konkretne przepisy intertemporalne dotyczące umów leasingu w związku z dokonaną nowelizacją - istotnego i decydującego znaczenia. O wszystkim, jak już była o tym mowa, decydują uregulowania zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Natomiast posłużenie się regulacją zawartą w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, co czyni Sąd pierwszej instancji, jest celowe dla przeciwstawienia się tezie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nie podał z jakich przepisów została ona wywiedziona, że "nie jest możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu po 1 stycznia 2019 r. prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r." Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego rację należy przyznać częściowo Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że skoro Sąd rozstrzyga spór jedynie w płaszczyźnie prawa materialnego, bo nie może uczynić inaczej z uwagi na art. 57a P.p.s.a., to nie powinien czynić wywodów, które można odczytać jako zmierzające w kierunku kwestionowania formalnej poprawności interpretacji indywidualnej w zakresie jej uzasadnienia prawnego. Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. a podane przez ten Sąd prawne powody takiego rozstrzygnięcia są zrozumiałe i jednoznaczne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie powinien mieć zatem jakichkolwiek problemów z wykonaniem tego wyroku i nie ma uzasadnionych podstaw aby uznać, że z racji podania przez Sąd "niezrozumiałych motywów", powstanie u niego stan dezorientacji, który mu to uniemożliwi. Podnoszone zatem w skardze kasacyjnej zastrzeżenia w zakresie naruszenia przepisów procesowych nie mogą być uznane za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienie, aczkolwiek w pewnej mierze uzasadnione, to jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.